Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16965 del 11/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 11/08/2016, (ud. 16/05/2016, dep. 11/08/2016), n.16965

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 12262-2015 proposto da:

LOGISTA ITALIA SPA in persona dell’Amm.re Delegato e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

CRESCENZIO 14, presso lo studio dell’avvocato ENRICO PAULETTI, che

lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato ROSAMARIA NICASTRO

giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AMMINISTRAZIONE AUTONOMA DEI MONOPOLI DI STATO in persona del

Direttore pro tempore, MINISTERO ECONOMIA E FINANZE in persona del

Ministro pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li

rappresenta e difende;

– controricorrenti –

nonchè contro

EQUITALIA GERIT SPA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 6522/2014 della COMM. TRIB. REG. del LAZIO

depositata il 03/11/2014;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

16/05/2016 dal Consigliere Dott. TRICOMI LAURA;

udito per il ricorrente l’Avvocato NICASTRO che ha chiesto

l’accoglimento in via preliminare, in subordine rinvia per riunione

agli altri;

udito per il controricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FUZIO RICCARDO che ha concluso per il rinvio, si rimette al collegio

nel merito rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con la sentenza n. 6522/06/2014, depositata il 03.11.2014 e non notificata, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio confermava la decisione di primo grado che aveva respinto il ricorso proposto dalla società Logista Italia SPA avverso la cartella di pagamento n. (OMISSIS), notificata il 13.01.2010, in forza della quale l’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato (AAMS) e per essa l’Equitalia SPA le aveva intimato il pagamento della complessiva somma di Euro 2.799.797,43, corrispondente all’accisa gravante sui tabacchi lavorati, per svincolo irregolare dal regime sospensivo di merce oggetto di furti perpetrati in alcuni depositi fiscali di cui la ricorrente era titolare.

2. Il giudice di appello riteneva legittimamente emessa la cartella di pagamento in quanto preceduta dall’invio di specifici avvisi di pagamento, nel rispetto del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 14 e motivata per relationem sulle ragioni della pretesa impositiva di cui la società era stata già resa edotta. Escludeva che lo svincolo irregolare dei tabacchi lavorati conservati presso i depositi fiscali della ricorrente, dovuto ad eventi delittuosi quali furti e rapine, potesse consentire la concessione dell'”abbuono” dell’accisa, previsto dal D.L. n. 331 del 1993, art. 5, non essendovi prova che la merce non era stata immessa nel circuito commerciale.

3. La società ha proposto ricorso per cassazione articolato su tre motivi nei confronti dell’Amministrazione Autonoma dei monopoli di Stato, ora Agenzia delle dogane e dei monopoli, e dell’Equitalia Gerit, ora Equitalia Sud SPA, ed ha chiesto alla Corte, in via subordinata, di sollevare questione di legittimità costituzionale. Il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle dogane e dei monopoli hanno replicato con unico controricorso. L’intimata Equitalia SPA non ha svolto difese.

In data 06.05.2016 la società ricorrente ha avanzato istanza di rinvio per la trattazione congiunta del ricorso con altro ricorso pendente in Cassazione (RGN 8187/2015) afferente all’avviso di pagamento presupposto, istanza rinnovata con la memoria presentata ai sensi dell’art. 378 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Preliminarmente va dichiarato inammissibile il controricorso proposto dal Ministero delle Finanze, che va riqualificato, tenendo conto della sua natura sostanziale, come atto di intervento volontario, atteso che dagli atti non risulta che il Ministero rivestisse la qualità di parte nelle pregresse fasi del giudizio.

1.2. Invero, alla inammissibilità dell’ intervento volontario del terzo in sede di giudizio per cassazione (mancando, in proposito, una espressa previsione normativa, e riferendosi l’art. 105 del codice di rito esclusivamente al giudizio di cognizione di primo grado) consegue la inammissibilità del controricorso proposto da un soggetto che non rivestiva la qualità di parte nel giudizio di merito, atteso che detto controricorso deve, per l’appunto, essere interpretato come intervento volontario del terzo (Cass SSUU n. 8882/2005, Cass. nn.12448/2004, 7930/2005, 10813/2011).

1.3. Peraltro, in tema di contenzioso tributario, a seguito dell’istituzione dell’Agenzia delle Entrate, divenuta operativa dal 1 gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, per effetto della quale la legittimazione ad causam e ad processum nei procedimenti introdotti successivamente alla predetta data spetta esclusivamente all’Agenzia e non già al Ministero dell’Economia e delle Finanze (Cass. sent. n. 22889/2006, n. 22992/2010, n. 8177/2011).

2.1. Sempre in via preliminare va respinta la istanza di rinvio avanzata dalla contribuente per la trattazione congiunta con il ricorso proposto avverso gli avvisi di pagamento.

2.2. Osserva la Corte che la impugnazione della cartella di pagamento, costituente atto della riscossione che si configura come mero atto consequenziale della pretesa impositiva, anche qualora la pretesa impositiva non sia ancora definitiva – come nel caso in esame – in ragione della pendenza del ricorso in cassazione avverso l’atto impositivo, non comporta la necessità di una trattazione unitaria degli atti della riscossione e della imposizione impugnati, in quanto tali atti hanno presupposti e finalità diverse e l’esito del giudizio sulla cartella è destinato a spiegare effetti limitati a tale atto.

I due giudizi, pur correndo (in parte) tra gli stessi soggetti ed avendo riferimento al medesimo rapporto giuridico, sono volti alla soluzione di questioni di fatto e di diritto che non appaiono, almeno nel caso in esame, comuni ad entrambe le cause, attesa la differente natura degli atti impugnati.

2.3. Inoltre, e ciò appare dirimente, anche in caso di formazione di un giudicato sfavorevole alla contribuente nel procedimento afferente la cartella di pagamento, l’eventuale esito a lei favorevole nel giudizio promosso avverso l’atto impositivo presupposto, andrebbe ad integrare un fatto estintivo della pretesa tributaria necessariamente destinato a ripercuotere i suoi effetti sulla cartella di pagamento, privata della obbligazione e del suo contenuto.

3.1. Primo motivo – La ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, (Statuto del contribuente) (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), sostenendo che erroneamente il giudice di appello aveva ritenuto motivata la cartella in quanto “conteneva tutte le necessarie indicazioni sulla portata e sulle ragioni della pretesa”. Secondo la ricorrente l’obbligo di motivazione, introdotto a tutela dei contribuenti, richiedeva che la tutela si rivelasse effettiva e che la motivazione standardizzata poteva risultare insufficiente laddove, come nel caso in esame, l’atto, attraverso il quale la pretesa era manifestata, non aveva i connotati tipici.

In particolare denuncia che le indicazioni contenute nella cartella, riferite all’ente impositore ed alla specie del pagamento “accisa gravante sui tabacchi lavorati”, non erano idonee a sostenere le ragioni della pretesa in quanto avrebbero dovuto dare conto delle norme che si stavano applicando e che legittimavano la riscossione.

3.2. Il motivo è inammissibile perchè non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata.

3.3. Invero la Commissione non si è limitata a rilevare la rispondenza della cartella al modello standardizzato, ma ha esaminato anche ulteriori circostanze ritenute nel complesso sufficienti ad assolvere gli obblighi motivazionali e rendere edotto il contribuente sulle ragioni di fatto e di diritto poste a base della pretesa impositiva. Ha considerato, in particolare, che la cartella era stata preceduta dall’invio di specifici avvisi di pagamento, nel rispetto del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 14, con i quali l’Amministrazione aveva reso edotta la parte sulla pretesa impositiva e sull’iter logico posto a base della pretesa, scaturita dalle verifiche dei registri di carico e scarico, eseguite in contraddittorio con i titolari dei depositi fiscali ove si erano verificati i furti dei tabacchi lavorati in questione.

3.4. Tutto ciò è ignorato nel motivo proposto, con evidenti negative ricadute sulla sua ammissibilità.

In proposito giova anche ricordare, come questa Corte ha avuto modo di chiarire, che la motivazione della cartella può essere assolta anche per relationem ad altro atto che costituisca il presupposto dell’imposizione, atto del quale, tuttavia, debbono comunque essere specificamente indicati gli estremi – circostanza che nel caso ricorreva, come accertato in sentenza (fol. 6 della sentenza), affinchè il contribuente ne abbia conoscenza o conoscibilità; inoltre l’atto di rinvio, quando si tratta di atti dei quali il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione o pubblicazione, non deve essere necessariamente allegato alla cartella, secondo una interpretazione non puramente formalistica della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, sempre che ne siano indicati nella cartella stessa i relativi estremi di notificazione o di pubblicazione (cfr. Cass. SS.UU. 11722/2010; Cass. n. 21177/2014).

3.5. Nel caso esame anche la avvenuta autonoma impugnazione dei presupposti avvisi di pagamento da parte della contribuente, come riferito nella istanza di rinvio, dimostra la pregressa conoscenza degli stessi e il connesso esercizio del diritto di difesa e, quindi, conferma la correttezza della statuizione della Commissione Regionale sul punto.

3.6. Va altresì, rilevata la carente autosufficienza di questo motivo, come di quelli successivi, in quanto la trascrizione della cartella e degli altri atti richiamati è incompleta o mancante.

4.1. Secondo motivo – La ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’erta della L. n. 241 del 1990 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), sostenendo che, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR l’atto impugnato e gli “avvisi” presupposti non poteva ritenersi legittimi perchè emessi in modo non conforme ad una procedura che rispetti le garanzie costituzionali riconosciute al contribuente, in violazione del “principio di nominatività e tipicità degli atti amministrativi”, corollario del più generale principio di legalità. Ricorda quindi di avere eccepito, sia in primo che in secondo grado, che l’atto impugnato e gli “avvisi” presupposti erano illegittimi per il fatto di essere stati emessi in mancanza di una normativa positiva di riferimento, in violazione dei richiamati principi di nominatività e tipicità degli atti amministrativi.

Quindi, dopo avere osservato che la Commissione ha rigettato l’eccezione sulla considerazione che il D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 17, disciplina la riscossione coattiva delle entrate dello Stato e degli altri enti pubblici, anche diverse delle imposte sui redditi, mediante iscrizione a ruolo, afferma che, tuttavia, tale disposizione non può sanare “gli avvisi” dai quali è scaturita la cartella.

In particolare sostiene che “poichè gli “avvisi di accertamento” violano il principio di legalità e tipicità degli atti amministrativi, gli stessi non possono rivestire la qualità di atti impositivi ovvero degli atti che, ai sensi del combinato disposto del D.Lgs. n. 46 del 1999, artt. 17 e 18, costituiscono il presupposto necessario del ruolo e della cartella di pagamento oggetto del presente procedimento (l’atto impugnato)” (fol. 12 del ricorso) e fa quindi valere l’illegittimità derivata della cartella conseguente alle carenze denunciate in merito agli avvisi di accertamento.

4.2. Anche questo motivo è inammissibile.

4.3. Dall’esame del motivo si evince chiaramente che la doglianza colpisce la cartella di pagamento solo in via successiva e subordinata, in quanto la ricorrente non ha censurato la decisione adottata dalla Commissione in merito alla legittima emissione della cartella di pagamento in virtù della applicabilità al caso in esame della disciplina della riscossione coattiva mediante ruolo.

Invero la ricorrente sostiene che la illegittimità della cartella deriverebbe dalla dedotta illegittimità degli avvisi.

Orbene, premesso che di tali avvisi la ricorrente fornisce esclusivamente il numero identificativo – enza trascriverne nemmeno un passo, nonostante la ampia ed astratta dissertazione con cui ne lamenta il difetto di tipicità e di nominatività, con evidenti ricadute anche sul piano dell’autosufficienza, va rilevato che la stessa ricorrente riferisce che il numero identificativo degli avvisi era riportato sulla cartella e che gli stessi le erano stati precedentemente notificati dall’Amministrazione (fol. 3 del ricorso), tanto che aveva provveduto ad impugnarli.

4.4. E’ opportuno per un corretto inquadramento della questione ricordare che, in tema di riscossione delle imposte, la cartella di pagamento, in quanto atto consequenziale all’avviso di accertamento, assolve due funzioni: la prima, equivalente a quella del precetto ed avente carattere necessario, consiste nell’accertare il mancato pagamento del debito tributario e nell’intimare al contribuente l’effettuazione del versamento dovuto entro un termine ristretto; la seconda, eventuale, ha natura sostanziale, e consiste nel portare a conoscenza del contribuente per la prima volta la pretesa erariale, ove la cartella non sia stata preceduta dalla regolare notifica dell’avviso di accertamento. In questo caso, che non ricorre nella fattispecie in esame, il contribuente può svolgere le sue doglianze anche nei confronti dell’atto presupposto, precedentemente non conosciuto ed ha l’onere di impugnare congiuntamente sia la cartella sia gli atti da questa presupposti e non notificati, e, in difetto, decade dal potere di impugnare i suddetti provvedimenti (Cass. n. 6721/2012).

Ciò perchè la cartella esattoriale, recante intimazione di pagamento di credito tributario avente titolo in un precedente avviso di accertamento – notificato e, a suo tempo, non impugnato e quindi divenuto definitivo, ovvero autonomamente impugnato, come nel caso in esame, e non ancora definitivo -, può essere contestata innanzi agli organi del contenzioso tributario ed essere da essi invalidata solo per vizi propri, non già per vizi suscettibili di rendere nullo o annullabile l’avviso di accertamento presupposto (cfr. Cass. n. 8704/2013).

4.5. Nel caso in esame l’impugnazione riguarda la cartella e la doglianza, centrata sugli avvisi di accertamento, non coglie nel segno e non rientra nel perimetro della materia giustiziabile.

5.1. Terzo motivo – La ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 5, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) sostenendo che erroneamente la CTR ha ritenuto che non poteva trovare applicazione nel caso in esame la disciplina degli “abbuoni” d’imposta dettata dall’art. 5 cit., al ricorrere di una “forza maggiore”, quali sono inevitabilmente – nella sua prospettazione – i casi di “rapina” e di furto”, e cioè i fatti criminosi evocati dagli atti presupposti all’atto impugnato.

In particolare la ricorrente contesta che la CTR abbia escluso l’applicazione delle esimenti ordinarie (della forza maggiore e del caso fortuito) – in occasione della cui ricorrenza è concesso il diritto all’abbuono dell’accisa gravante sui tabacchi lavorati -, invocando una “espressa eccezione normativa” contenuta nel seconda periodo del primo comma della norma in esame.

A parere della ricorrente la norma dovrebbe essere interpretata nei seguenti termini: a) l’art. 5, comma 1, prima periodo, definisce le esimenti ordinarie (forza maggiore o caso fortuito), applicabili anche all’accisa sui tabacchi lavorati; b) l’art. 5, comma 1, secondo periodo, estende – mediante un processo di assimilazione alle fattispecie ordinarie- la causa esimente ad altre fattispecie che normalmente non cadrebbero nelle ipotesi della “forza maggiore” o del “caso fortuito”. Ne trae, quindi, che solo l’estensione contenuta nel secondo periodo, per espressa previsione normativa, non trova applicazione ai tabacchi lavorati, mentre al ricorrere delle esimenti ordinarie e, segnatamente della “forza maggiore” in cui fa rientrare il furto e la rapina, è dovuto l'”abbuono” dell’imposta.

Sul punto specifico la ricorrente sostiene che tra le esimenti previste dal secondo periodo e cioè “i fatti imputabili a terzi o allo stesso soggetto passivo a titolo di colpa non grave” non potrebbero rientrare i casi di furto e rapina, trattandosi di fattispecie delittuose richiedenti il dolo e che, quindi, non potrebbero integrare l’elemento soggettivo della “colpa non grave” che – nella lettura proposta – va ad integrare la fattispecie sia per i fatti del terzo che per i fatti dello stesso soggetto passivo.

5.2. Il motivo è inammissibile perchè incide sulla questione della fondatezza della pretesa tributaria, che non perbene al presente giudizio, e per carenza di autosufficienza in merito al contenuto dell’atto impositivo.

5.3. Va inoltre rimarcato che la motivazione svolta sul punto dalla CTR appare come motivazione ad abundantiam e ciò conferma l’inammissibilità del motivo (Cass. n. 22380/2014).

6.1. La declaratoria di inammissibilità di tutti i motivi assorbe la disamina della prospettata questione di legittimità costituzionale.

7.1. In conclusione il ricorso, previa declaratoria di inammissibilità dell’intervento volontario spiegato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, così riqualificato il relativo controricorso, va rigettato per inammissibilità dei motivi.

7.2. Le spese seguono la soccombenza nella misura liquidata in dispositivo a favore della parte costituita Agenzia delle dogane e dei monopoli.

7.3. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, sussistono i presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13.

PQM

La Corte di cassazione;

– rigetta il ricorso per inammissibilità dei motivi, previa declaratoria di inammissibilità dell’intervento volontario spiegato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, così riqualificato il relativo controricorso;

– condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità a favore dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, che liquida nel compenso di Euro 22.000,00, oltre spese prenotate a debito.

– ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 16 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 11 agosto 2016

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