Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16961 del 11/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 11/08/2016, (ud. 18/04/2016, dep. 11/08/2016), n.16961

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – rel. Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 12438 – 2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

G.F.;

– intimato –

sul ricorso 12519-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

V.G.E., elettivamente domiciliata in ROMA VIA

G. P. DA PALESTRINA 63, presso lo studio dell’avvocato GIANLUCA

CONTALDI, che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato MARIO

FOGLIOTTI giusta delega in calce;

– controricorrente –

sul ricorso 12524 – 2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

S.M.A.;

– intimata –

sul ricorso 12539-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

G.F., S.M.A.,

V.G.E. SDF;

– intimati –

sul ricorso 12550-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

G.F., S.M.A.,

V.G.E. SDF;

– intimati –

avverso le sentenze n. 24/2009, n. 25/2009, n. 26/2009, n. 27/2009,

n. 28/2009 della COMM. TRIB. REG. della LIGURIA, depositate il

16/03/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

18/04/2016 dal Consigliere Dott. SCODITTI ENRICO;

udito per il ricorrente l’Avvocato GUIZZI che chiede la riunione e

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO IMMACOLATA che ha concluso per la riunione dei ricorsi,

accoglimento del 1^ motivo, assorbiti i restanti.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Sulla base di accertamento per l’anno d’imposta 1999 a carico della società di fatto costituita da G.F., S.M.A. e V.G.E., con conseguente reddito d’impresa pari a L. 330.202.000, venne emesso nei confronti di G.F. avviso di accertamento per il reddito da partecipazione. La CTP accolse il ricorso proposto dal contribuente. L’appello proposto dall’ufficio fu rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale della Liguria sulla base della seguente motivazione.

“Il p.v.c. allegato in versione non integrale non pone il contribuente in condizione di sviluppare un’efficace difesa, si conferma pertanto in punto il difetto di motivazione portato dalla sentenza di primo grado… In ordine all’elemento oggettivo non risulta provato alcun conferimento di fondi da parte dei supposti soci, inoltre non risulta essere eseguito alcun accertamento bancario; non si rinviene nel verbale di constatazione alcuna prova riguardante un’eventuale avvenuta condivisione di profitti tra i soci della società di fatto; anzi i profitti recuperati in accertamento sono di importo talmente minimo (pochi milioni di Lire) da far ritenere essere esclusivamente profitto dei singoli privati che hanno effettuato le operazioni oggetto di accertamento; altrettanto nessuna prova può essere rinvenuta nel verbale di constatazione riguardo all’elemento soggettivo di un eventuale società di fatto, le testimonianze assunte dalla Guardia di Finanza riguardano sempre operazioni intrattenute con una o due persone di quelle contro le quali è svolto l’accertamento, ma in nessuna delle dette operazioni appare insieme un’opera svolta dalle tre persone accertate e, comunque, si apprezza una qualche forma di organizzazione societaria. Ancora va detto e confermato che tutte le operazioni, siano esse di intermediazione immobiliare, di compravendita immobiliare, di locazione di immobili, riguardano tutte immobili ubicati in Francia, da tale fatto consegue l’applicazione della convenzione italo/francese stipulata il 5 ottobre 1989 sulla non duplicabilità dell’imposizione, e quindi la non assoggettabilità a tassazione di tali redditi in Italia”.

Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di due motivi.

Sulla base di accertamento n. (OMISSIS) per il medesimo anno d’imposta 1999 a carico della società di fatto costituita da G.F., S.M.A. e V.G.E., con conseguente IRAP di Lire 14.034.000, vennero svolti accertamenti a carico di ciascun socio a fini IRPEF, per l’imputazione delle quote spettanti. In particolare, con il p.v.c. del 14 dicembre 2001 era stato evidenziato che i tre soggetti, conferendo i capitali necessari, avevano acquistato negli anni dal 1994 al 2000 sedici appartamenti turistici in una località turistica francese e li avevano rivenduti ad acquirenti italiani, o concessi in locazione prima della vendita, o ancora avevano intermediato la vendita diretta di altri appartamenti da proprietari francesi ad acquirenti italiani, e che inoltre i riscontri eseguiti sui conti correnti bancari avevano confermato i conferimenti delle somme necessarie per gli acquisti e gli incassi. Proposero ricorso avverso l’atto impositivo i tre distinti soggetti, nonchè la società di fatto in persona del legale rappresentante. La CTP accolse i distinti ricorsi. Gli appelli proposti dall’Ufficio furono rigettati con distinte sentenze dalla Commissione Tributaria Regionale della Liguria sulla base della seguente comune motivazione.

“Il p.v.c. allegato in versione non integrale non pone il contribuente in condizione di sviluppare un’efficace difesa, si conferma pertanto in punto il difetto di motivazione portato dalla sentenza di primo grado…In ordine all’elemento oggettivo non risulta provato alcun conferimento di fondi da parte dei supposti soci, inoltre non risulta essere eseguito alcun accertamento bancario; non si rinviene nel verbale di constatazione alcuna prova riguardante un’eventuale avvenuta condivisione di profitti tra i soci della società di fatto; anzi i profitti recuperati in accertamento sono di importo talmente minimo (pochi milioni di Lire) da far ritenere essere esclusivamente profitto dei singoli privati che hanno effettuato le operazioni oggetto di accertamento; altrettanto nessuna prova può essere rinvenuta nel verbale di constatazione riguardo all’elemento soggettivo di un eventuale società di fatto, le testimonianze assunte dalla Guardia di Finanza riguardano sempre operazioni intrattenute con una o due persone di quelle contro le quali è svolto l’accertamento, ma in nessuna delle dette operazioni appare insieme un’opera svolta dalle tre persone accertate e, comunque, si apprezza una qualche forma di organizzazione societaria. Ancora va detto e confermato che tutte le operazioni, siano esse di intermediazione immobiliare, di compravendita immobiliare, di locazione di immobili, riguardano tutte immobili ubicati in Francia, da tale fatto consegue l’applicazione della convenzione italo/francese stipulata il 5 ottobre 1989 sulla non duplicabilità dell’imposizione, e quindi la non assoggettabilità a tassazione di tali redditi in Italia”.

Ha proposto quattro distinti ricorsi per cassazione l’Agenzia delle Entrate nei confronti di V.G.E., sulla base di cinque motivi, nei confronti di società di fatto fra G.F., S.M.A. e V.G.E. in persona del legale rappresentante nonchè G.F. sulla base di quattro motivi e nei confronti di società di fatto fra G.F., S.M.A. e V.G.E. in persona del legale rappresentante nonchè S.M.A., nonchè infine nei confronti della stessa S.M.A., sulla base di quattro motivi. Resiste con controricorso esclusivamente V.G.E. nel procedimento n.r.g. 12519/2010.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente disposta la riunione al proc. n.r.g. 12438/2010 dei procedimenti n.r.g. 12519/2010, 12539/2010, 12524/2010 e 12550/2010 relativi al medesimo anno d’imposta.

Con il primo motivo del ricorso relativo al procedimento n.r.g. 12438/2010 si denuncia violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 14 e 29 ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Lamenta la ricorrente che risulta violata la disciplina sul litisconsorzio necessario fra i soci e la società da cui la nullità del procedimento a partire dalla pronuncia di primo grado.

Con il secondo motivo si denuncia insufficiente motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Osserva la ricorrente che la CTR ha preso in considerazione solo gli elementi che deponevano per l’inesistenza della società di fatto, senza considerare gli elementi indicati dall’Agenzia delle Entrate nell’atto di appello, ed in particolare che la GdF aveva dato dimostrazione dell’esistenza della società di fatto, sia mediante l’attività comune, la divisione degli utili ed i conferimenti sia mediante le manifestazioni esteriori dell’attività svolta dai soggetti componenti la società di fatto.

Passando agli ulteriori procedimenti, con il primo motivo in ciascuno dei quattro ricorsi si denuncia violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 14 e 29, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Lamenta la ricorrente che risulta violata la disciplina sul litisconsorzio necessario fra i soci e la società da cui la nullità del procedimento a partire dalla pronuncia di primo grado.

Con il secondo motivo in ciascuno dei quattro ricorsi si denuncia motivazione insufficiente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Osserva la ricorrente, in relazione all’affermazione secondo cui “il p.v.c. allegato in versione non integrale non pone il contribuente in condizione di sviluppare un’efficace difesa”, che i soci della società di fatto (e quindi la società stessa) erano a conoscenza delle informazioni contenute nel p.v.c., loro notificato ed acquisito agli atti del giudizio, e che la CTR ha omesso di evidenziare quali fossero i passaggi del p.v.c. contenenti le omissioni ritenute lesive del diritto di difesa e soprattutto perchè tali omissioni avessero rappresentato un ostacolo tale da non porre il contribuente in condizioni di svolgere un’efficace difesa.

Con il terzo motivo in ciascuno dei quattro ricorsi si denuncia motivazione insufficiente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Osserva la ricorrente, con riferimento alla ritenuta mancanza di prova dell’organizzazione societaria da parte della CTR, che quest’ultima ha respinto la ricostruzione proposta dall’appellante senza illustrarne le ragioni. La ricorrente trascrive quindi il contenuto dell’atto di appello dal quale si evince che: nel p.v.c. si è evidenziato come i comportamenti dei tre soggetti siano stati concludenti circa l’esistenza della società di fatto; i tre soci hanno svolto in modo abituale e sistematico un’attività volta all’induzione all’acquisto degli immobili; la sig.ra V. ha dichiarato di avere esportato in Francia la somma di Lire 63.000.000 al fine di costituire un fondo per finanziare tutte le operazioni di compravendita; i tre soggetti provvedevano sistematicamente all’acquisto degli immobili che non venivano destinati all’uso personale, ma locati o rivenduti entro pochi mesi dall’acquisto; la vendita era preceduta da un sopralluogo effettuato dall’ing. G., che prospettava all’acquirente una modica spesa per la ristrutturazione dell’immobile, nonchè da preliminari promesse di vendita; alla vendita notarile erano presenti le sig.re V. e Stasi e talvolta gli acquirenti dopo circa un mese dalla lettura dell’atto realizzavano di avere acquistato il bene da soggetti francesi; le operazioni erano effettuate mediante contanti.

Con un quarto motivo proposto solo nei confronti di V.G.E. nel procedimento n.r.g. 12519/2010 si denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c., ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Lamenta la ricorrente che la non imponibilità dei redditi d’impresa in considerazione degli effetti prodotti dalla convenzione italo – francese non era stata dedotta dalla contribuente sia nell’originario ricorso di primo grado che nell’atto di appello.

Con un quarto motivo proposto nei confronti della società di fatto fra G.F., S.M.A. e V.G.E. in persona del legale rappresentante nonchè di G.F. e S.M.A., e con un quinto motivo proposto nei confronti di V.G.E. nel procedimento n.r.g. 12519/2010 si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2, 6 e 7 della Convenzione Italia – Francia contro le doppie imposizioni sottoscritta il 5 ottobre 1989 e ratificata con L. n. 20 del 1992, nonchè del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 2, 3, 5, 6, 40, 77, e D.Lgs. n. 44 del 1997, art. 2, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 Osserva la ricorrente che la Convenzione considera reddito immobiliare solo il reddito da possesso di immobili, mentre il reddito derivante dall’alienazione di immobili relativi ad un’impresa, costituendo reddito d’impresa e non reddito fondiario, ricade non nell’art. 6 della Convenzione ma nell’art. 7. Aggiunge che la società aveva per oggetto la vendita di immobili in Francia e non disponeva in tale Stato di una stabile organizzazione: ne segue che il reddito di impresa derivante dalle vendite degli immobili doveva essere tassato in Italia.

Il primo motivo di ciascun ricorso nei procedimenti riuniti è fondato. Secondo l’orientamento di questa Corte, in materia tributaria, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicchè tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (Cass. s. u. 4 giugno 2008, n. 14815; conformi Cass. 18 maggio 2009, n. 11459; 25 luglio 2012, n. 13073; 18 ottobre 2012, n. 17925; 14 dicembre 2012, n. 23096; 17 gennaio 2013, n. 1047). Con riferimento all’IRAP va così rilevato il difetto di integrità del contraddittorio.

I ricorsi devono essere accolti con assorbimento degli ulteriori motivi, in quanto l’intero rapporto processuale si è sviluppato in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14; quindi, vanno cassate le sentenze impugnate e quelle di primo grado e le cause vanno rinviate ad alla Commissione Tributaria Provinciale di Genova in diversa composizione, per la celebrazione del giudizio di primo grado nei confronti di tutti i litisconsorti necessari. Il giudice del rinvio dovrà disporre l’integrazione del contraddittorio, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14.

PQM

La Corte dispone la riunione al proc. n.r.g. 12438/2010 dei procedimenti n.r.g. 12519/2010, 12539/2010, 12524/2010 e 12550/2010; accoglie il primo motivo di ricorso, con assorbimento degli ulteriori motive; cassa le sentenze impugnate e quelle di primo grado, con rinvio alla Commissione Tributaria Provinciale di Genova in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di Cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 18 aprile 2016.

Depositato in Cancelleria il 11 agosto 2016