Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16960 del 16/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 16/06/2021, (ud. 14/10/2020, dep. 16/06/2021), n.16960

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 28573 del ruolo generale dell’anno 2013

proposto da:

Trade Impex s.p.a., in liquidazione, rappresentata e difesa, per

procura speciale a margine del ricorso, dagli Avv.ti Giovanni

Pappalardo e Costanzo Acciai, elettivamente domiciliata in Roma,

Piazza del Fante, n. 2, presso lo studio di quest’ultimo difensore;

– ricorrente principale –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura dello Stato, presso i cui

uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Veneto n. 17/25/2013, depositata in data 24 aprile

2013;

udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 14 ottobre

2020 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

Fatto

RILEVATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate, per il periodo di imposta 2005, aveva notificato a Trade Impex s.p.a. un avviso di accertamento per Iva, Irap e Ires, oltre sanzioni, basato sul presupposto del coinvolgimento della società in operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti, sulla esistenza di maggiori utili non dichiarati, nonchè sulla circostanza che la società aveva emesso fatture esenti quali cessioni intracomunitarie mentre le suddette cessioni erano state compiute nei confronti di altre società nazionali; la società aveva proposto ricorso che era stato parzialmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale che, in particolare, tenuto conto anche della successiva correzione per errore materiale, riteneva legittima la ripresa relativa alle operazioni inesistenti e alla non deducibilità dell’Iva nonchè alla contestazione delle vendite imponibili non assoggettate all’imposta, e la ripresa dell’Iva dovuta, annullava invece il rilievo di cui alla tabella 2) e la ripresa di maggiori utili; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello principale e l’Agenzia delle entrate appello incidentale per ragioni formali;

la Commissione tributaria regionale del Veneto ha rigettato l’appello principale della società e quello incidentale dell’Agenzia delle entrate, in particolare ha ritenuto che: era infondato l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate relativo alla tardività dell’appello principale della società, dovendosi tenere conto, ai fini della valutazione della tempestività della costituzione, del momento della ricezione dell’atto da parte del destinatario; con riferimento al merito, ha dato atto della documentazione prodotta dall’Agenzia delle entrate e del fatto che da tale documentazione erano stati estratti alcuni dati da cui sostanzialmente emergeva che la ricorrente aveva, a sua volta, prodotto documentazione relativa alle operazioni contestate che anche il giudice di primo grado aveva considerato “ineccepibili”; ha dato, altresì, atto del fatto che i clienti della contribuente erano composti, per la maggior parte, da aziende operanti al dettaglio o da grossisti di secondo livello; ha quindi rilevato che nell’anno 2005 la contribuente aveva raddoppiato il volume di acquisti e di vendite ed aveva compiuto operazioni di acquisto e vendita con aziende di cui era stata accertata la compartecipazione in operazioni di frode all’Iva; ha quindi ritenuto che, rispetto ad un “monte acquisti presuntivamente pilotati (…) di circa 42 milioni di Euro, vengono dichiarati inesistenti (…) vendite per un importo di circa 25.860,0000 Euro nella considerazione che una parte delle transazioni commerciali poste in essere abbiano avuto una effettiva compravendita di merce”, sicchè non tutti gli acquisti e vendite riprese dall’amministrazione finanziaria erano da ricondursi “ad operazioni di comodo”; dalle precedenti considerazioni ha fatto conseguire che, ai fini Iva, dovevano essere considerati legittimi i rilievi in quanto era emerso dal processo verbale di contestazione e dalle denunce al nucleo di polizia tributaria che la società era da considerarsi “complice e corresponsabile”, mentre era da considerarsi illegittima, per genericità e carenza di prova, la contestazione relativa alla tabella 2; era, infine, da considerarsi illegittima la ripresa relativa ai maggiori utili accertati in quanto l’ufficio non aveva provveduto ad una loro comparazione ed ha fatto riferimento “all’ammontare complessivo di tutto il fatturato”;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso principale la società affidato a sette motivi di censura, illustrato con successiva memoria, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso, contenente ricorso incidentale affidato a sette motivi di censura.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per difetto assoluto di motivazione o per motivazione apparente o perplessa, nonchè per violazione dell’art. 111 Cost., 7, e dell’art. 132, c.p.c., per non avere esplicitato l’iter logico-giuridico seguito ai fini della decisione;

in particolare, deduce parte ricorrente che la sentenza si è limitata ad un richiamo assolutamente generico al processo verbale di constatazione ed alle denunce del nucleo di polizia tributaria, senza alcuna valutazione critica dei suddetti documenti e senza compiere alcuna differenziazione del ruolo assunto dalla contribuente nelle contestate operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, limitandosi ad affermare, assumendoli a base della pronuncia, che i rilievi contenuti negli atti di accertamento rendevano la società “complice e compartecipe”;

il motivo è fondato;

questa Corte (Cass. civ., 15 giugno 2020, n. 11530) ha più volte precisato che la motivazione apparente sussiste allorquando, pur non mancando un testo della motivazione in senso materiale, lo stesso non contenga una effettiva esposizione delle ragioni alla base della decisione, nel senso che le argomentazioni sviluppate non consentono di ricostruire il percorso logico-giuridico alla base del decisum. E’ stato, in particolare, precisato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 22232 del 2016), oppure allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass. civ., n. 9105/2017) oppure, ancora, nell’ipotesi in cui le argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum (Cass. civ., n. 20112/2009);

sicchè, al fine di attingere alla soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., è necessario che la sentenza sia costruita in modo tale da rendere possibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, essendo quindi necessario che il giudice di merito indichi, nel contenuto della sentenza, gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento e che, individuati questi elementi, proceda ad una loro disamina logico-giuridica, tale da lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito;

con riferimento al caso di specie, va considerato che, stando a quanto si evince in sentenza, alla società erano stati contestati, fra l’altro, l’illegittima detrazione dell’Iva in quanto riferita a operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti nonchè l’emissione di fatture esenti da Iva quali cessioni intracomunitarie, atteso che, secondo la prospettazione dell’amministrazione finanziaria, le stesse erano state compiute nei confronti di società nazionali, poichè quelle estere erano meramente fittizie;

rispetto a questo quadro particolarmente composito e complesso di rilievi posto a base della ripresa di cui all’avviso di accertamento, il giudice del gravame ha, in primo luogo, indicato gli atti sulla cui base gli avvisi di accertamento trovavano fondamento (il processo verbale di constatazione e le denunce del nucleo di polizia tributaria) ed ha, in secondo luogo, precisato che dalla suddetta documentazione erano stati estratti alcuni dati da cui emergeva che la società aveva prodotto la relativa documentazione, tesa a provare la regolarità delle operazioni;

successivamente, la pronuncia si esprime in termini valutativi della suddetta documentazione, precisando che la stessa era stata ritenuta ineccepibile dai primi giudici, ed ha, altresì, osservato che i clienti della società erano per la maggior parte aziende operanti al dettaglio o grossisti di secondo livello;

queste prime affermazioni, sulla cui base non sembra prospettarsi nella pronuncia in esame alcuna valutazione di circostanze idonee a legittimare la pretesa dell’amministrazione finanziaria (anzi, si appalesano in termini favorevoli alla contribuente), vengono, nel percorso argomentativo poi seguito dalla sentenza, private di rilevanza sulla base della considerazione che, nell’anno in contestazione (2005), la società aveva aumentato notevolmente il Proprio volume di acquisti e vendite rispetto all’anno precedente e compiuto operazioni “con aziende di cui è stata accertata la compartecipazione in operazioni di frode all’iva”;

da tali circostanze è stata fatta discendere la considerazione che, rispetto alla complessiva prospettazione dell’amministrazione finanziaria di “un monte acquisti presuntivamente pilotati”, una parte di esse erano da considerarsi inesistenti, in quanto “una parte delle transazioni commerciali poste in essere hanno avuto una effettiva compravendita di merce”, sicchè non l’intera globalità degli acquisti e vendite contestate era da ricondursi ad “operazioni di comodo”; infine, in relazione alle operazioni ritenute inesistenti, la sentenza ha ritenuto che dal processo verbale di constatazione e dalle denunce del nucleo di polizia tributaria doveva evincersi che la società era da considerarsi “complice e corresponsabile”;

ciò precisato, va quindi osservato che la pronuncia, pur avendo dato atto della “ineccepibilità” della documentazione prodotta dalla società comprovante l’effettività delle operazioni e della circostanza che la maggior parte dei clienti erano aziende operanti al dettaglio o grossisti di secondo livello, quindi da collocarsi al di fuori del complesso delle operazioni contestate, tiene, successivamente, conto del fatto che la società, nell’anno in contestazione, aveva effettuato compravendite con aziende di cui era stata accertata la compartecipazione in operazioni di frode all’Iva, sicchè ha concluso che una parte delle operazioni era da considerarsi effettiva, mentre per altre doveva ritenersi che le stesse fossero inesistenti, essendo la società “complice e corresponsabile”;

nella motivazione in esame, dunque, vi è sicuramente, in primo luogo, una adesione acritica alle risultanze degli accertamenti compiuti in sede di processo verbale di constatazione e di denunzia del nucleo di polizia tributaria, avendo la pronuncia dato per fatto acquisito, senza alcuna valutazione degli elementi presuntivi dedotti dall’amministrazione finanziaria a fondamento della propria pretesa, di due circostanze: a) che le aziende con le quali la società aveva realizzato le operazioni fossero “compartecipi in operazioni di frode all’iva”; b) che la società era “complice e corresponsabile” alle operazioni in frode;

in realtà, come già osservato, alla società era stato contestato dall’amministrazione finanziaria il fatto che la stessa aveva illegittimamente detratto l’Iva per operazioni sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti, il che imponeva al giudice del gravame di individuare gli elementi presuntivi, dotati di gravità, precisione e concordanza, sulla cui base potere ritenere che le operazioni commerciali non erano (in tutto o in parte) mai state poste in essere, ossia erano oggettivamente inesistenti e la fattura era una mera espressione cartolare di eventi non avvenuti, ovvero che le stesse erano state rese al destinatario, che le aveva effettivamente ricevute, da un soggetto diverso da quello che aveva effettuato la cessione o la prestazione rappresentata nella fattura;

era, pertanto, necessario che il giudice del gravame motivasse in ordine all’assolvimento, da parte dell’amministrazione finanziaria, dell’onere di prova su di essa incombente, che a fronte dell’esibizione del titolo, difettavano comunque le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione e che, d’altro lato, la contribuente, una volta raggiunta questa prova, non avesse fornito la prova contraria di aver svolto le trattative in buona fede, avendo ritenuto incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente;

questi profili, in particolare la valutazione critica degli elementi di prova presuntiva dedotti dall’amministrazione finanziaria a fondamento della propria pretesa, sono stati del tutto obliterati dalla pronuncia in esame, che ha dato per assodato, senza alcuna specificazione logica, delle risultanze degli atti di accertamento compiuti;

non v’è, in sostanza, alcuna specifica indicazione del meccanismo frodaterio ipotizzato dall’amministrazione finanziaria, delle società coinvolte e delle modalità di attuazione del medesimo, e, soprattutto, del ruolo assunto dalla società nell’ambito di esso, differenziando necessariamente tra le contestazioni relative alle operazioni oggettivamente inesistenti da quelle soggettivamente inesistenti;

nè vi è alcun accertamento in ordine ai diversi elementi di prova presuntiva che questa Corte ha affermato sotto il profilo della buona fede del contribuente a seconda che la fattispecie sia da ricondursi all’una ovvero all’altra ipotesi di operazione inesistente (vd. Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851);

rispetto, dunque, a tali mancate valutazioni, sulle quali soltanto avrebbe potuto innestarsi il ragionamento logico presuntivo della realizzazione di operazioni oggettivamente o soggettivamente, la pronuncia in esame risulta, come detto, da un lato, avere dato per assodate le risultanze degli accertamenti, senza compiere alcuna valutazione critica delle stesse, d’altro lato, avere proceduto, senza alcuna precisa indicazione del ragionamento logico seguito, a far venire meno le risultanze delle documentazioni prodotte dalla contribuente, di per sè ritenute “ineccepibili”, pervenendo, con mero salto logico privo di specifica indicazione, a individuare, nell’ambito del monte acquisti “presuntivamente pilotati”, quali operazioni commerciali potevano o non potevano ritenersi esistenti;

nè può dirsi sufficiente, ai fini della congruità della motivazione, la circostanza, evidenziata, dell’aumento del volume di acquisti e vendite compiute nell’anno in esame rispetto a quello precedente, non essendo tale considerazione, di per sè, strutturalmente idonea, logicamente, a dare concretezza alla prospettazione dell’amministrazione finanziaria dell’esistenza di operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, tenuto conto della intrinseca contraddizione con la successiva affermazione che “una parte delle transazioni commerciali poste in essere abbiano avuto una effettiva compravendita di merce e che perciò la globalità degli acquisti e vendite riprese dall’AF non sono da attribuire ad operazioni di comodo;

ne consegue che la motivazione della sentenza in esame risulta, sul punto, meramente apparente, con conseguente accoglimento del motivo in esame;

l’accoglimento del presente motivo di ricorso comporta l’assorbimento degli ulteriori motivi di ricorso proposti, in particolare: del secondo, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia su domande e eccezioni formulate dalla società in appello e per violazione del principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato; del terzo, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697, c.c., e degli artt. 2727 e 2729 c.c.; del quarto, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli artt. 2697,2727 e 2729, c.c., del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 917 del 1986, del D.L. n. 167 del 2012, art. 8, del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 54, dell’art. 17 Dir. Cee n. 77/388/Ce e 167 DIR, per non avere valutato il comportamento di buona fede della contribuente; del quinto, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omessa e insufficiente motivazione in relazione al punto decisivo della controversia consistente nella mancata considerazione dei prezzi di mercato, di acquisto e di vendita e della effettività delle operazioni; del sesto, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omessa e insufficiente motivazione in relazione al punto decisivo per la controversia consistente nella prova della buona fede della contribuente e dell’inconsapevole coinvolgimento nella ipotizzata frode fiscale; del settimo, con il quale di censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, consistente nel fatto che le operazioni contestate erano normali operazioni commerciali, sorrette da valide ragioni economiche, compiute da società del settore, tra cui molte estranee all’indagine fiscale ed effettuate a prezzi concorrenziali e non sottocosto;

con riferimento al ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, si ritiene di dovere esaminare unitariamente il primo, il secondo ed il quinto motivo;

con il primo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 132, c.p.c., per avere reso una motivazione apparente, avendo aderito alla pronuncia del giudice di primo grado, senza dar conto dei rilievi mossi in grado di appello dalla controricorrente;

con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112, c.p.c., per non avere tenuto conto delle ragioni di doglianza prospettati dall’Agenzia delle entrate avverso la decisione del giudice di primo grado;

con il quinto motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 132, c.p.c., per avere motivato, con riferimento al profilo della sussistenza delle operazioni soggettivamente inesistenti, con una motivazione meramente generica;

i motivi sono fondati;

valgono, anche in questo caso, considerazioni analoghe a quelle che hanno condotto a ritenere che la pronuncia del giudice del gravame sia viziata da motivazione apparente in relazione al primo motivo di ricorso principale;

ed invero, il giudice del gravame era chiamato a decidere sui motivi di appello dell’Agenzia delle entrate con specifico riferimento ai punti della decisione di primo grado con cui aveva ritenuto non fondata la pretesa dell’amministrazione finanziaria relativa alla ripresa di cui alla tabella n. 2 nonchè ai maggiori utili accertati ai fini Ires e Irap; con riferimento al primo profilo, parte ricorrente evidenzia che la ripresa di cui alla tabella n. 2 era relativa alle fatture di acquisto per operazioni soggettivamente inesistenti (vd. pg. 46 controricorso);

la verifica quindi, della sussistenza o meno delle suddette operazioni richiedeva un accertamento in fatto: a) del profilo oggettivo, cioè l’alterità soggettiva dell’imputazione delle operazioni, quindi che il soggetto formale non è quello reale; b) del profilo soggettivo, cioè che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva, non essendo necessaria, in questo caso, la prova della partecipazione all’evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851);

il giudice del gravame, sul punto, si è limitato a statuire che: “si ritiene nullo il rilievo della suddetta tabella 2 per genericità e carenza di prova”;

il suddetto argomento motivazionale è da ritenersi meramente apparente, non avendo il giudice del gravame in alcun modo illustrato il procedimento logico argomentativo sulla cui base ha ritenuto di dovere escludere che, nella fattispecie, la pretesa dell’amministrazione finanziaria relativa alla sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti non fosse adeguatamente basata su elementi di prova idonei, anche presuntivi, limitandosi ad una mera affermazione di genericità e carenza di prova, non risolvibile, tuttavia, in un procedimento logico argomentativo capace di chiarire il percorso logico seguito;

analogamente deve dirsi per quanto concerne la questione relativa alla pretesa ai fini Ires e Irap e, in particolare, alla idoneità dell’accertamento utilizzato dall’amministrazione finanziaria;

sotto tale profilo, la ricorrente incidentale ha evidenziato che la ripresa si era basata su di un accertamento induttivo puro, basato quindi sul D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, quindi su presunzioni supersemplici, sicchè, tenuto conto della totale inattendibilità delle scritture contabile, l’amministrazione finanziaria aveva ritenuto di potere accertare i maggiori redditi non dichiarati utilizzando quale indice di redditività l’utile operativo conseguito comparandolo con quello di altre aziende operanti nel medesimo settore;

rispetto a tale prospettazione, la pronuncia censurata si pronuncia, anche in questo caso, con una motivazione del tutto generica, evidenziando che l’ufficio avrebbe dovuto produrre una comparazione e fare riferimento all’ammontare complessivo del fatturato;

si tratta di una motivazione priva di chiaro riferimento logico alla questione prospettata in sede di gravame e meramente ripetitiva della ragione di decisione posta a fondamento del giudizio di primo grado, senza, tuttavia, alcuna valutazione critica delle ragioni di doglianza che erano state proposte in grado di appello dall’Agenzia delle entrate;

l’accoglimento del primo, secondo e quinto motivo di ricorso incidentale comporta l’assorbimento: del terzo motivo, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione del D.P.R. n. 600 del 1972, art., 39, comma 2, per avere affermato, con riferimento all’accertamento induttivo compiuto dall’ufficio basato sulla inattendibilità delle scritture contabile attesa la presenza di fatture fittizie per operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, che invece l’ufficio avrebbe dovuto procedere con accertamento analitico; del quarto, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame di un fatto decisivo consistente nella prova della buona fede, avendo attributo rilevanza, a tal fine, alla mera documentazione cartolare prodotta dalla società; del sesto, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame di un fatto decisivo relativo agli elementi indiziari dedotti dall’ufficio al fine di provare le operazioni soggettivamente inesistenti;

in conclusione, è fondato il primo motivo di ricorso principale, assorbiti i restanti, sono fondati il primo, secondo e quinto motivo di ricorso incidentale, assorbiti i restanti, con conseguente accoglimento del ricorso principale e del ricorso incidentale e cassazione della sentenza censurata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie il primo motivo di ricorso principale, assorbiti i restanti, accoglie il primo, secondo e quinto motivo di ricorso incidentale, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata per i motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 14 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 16 giugno 2021