Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1696 del 24/01/2018


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 1696 Anno 2018
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: BERNAZZANI PAOLO

SENTENZA

sul ricorso 27307-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

NEOS FINANCE SPA INCORPORATA DA INTESA SAN PAOLO SPA
in persona del legale rappresentante pro tempore,
elettivamente domiciliato in ROMA VIALE MAZZINI 11,
presso lo studio dell’avvocato GIANCARLA BRANDA, che
lo rappresenta e difende giusta delega a margine;

Data pubblicazione: 24/01/2018

- controricorrente

avverso la sentenza n. 71/2010 della COMM.TRIB.REG. di
BOLOGNA, depositata il 12/07/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 12/10/2017 dal Consigliere Dott. PAOLO

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per il
rigetto del ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato GENTILI che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato BRANDA che si
riporta al contenuto del controricorso e della memoria
e insiste per il rigetto.

BERNAZZANI;

FATTI DI CAUSA
Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Bologna, la soc:ietà Neos
Finance s.p.a., esercente attività di leasing finanziario, impugnava il silerzio-rifiuto
opposto dall’Agenzia delle Entrate in relazione all’istanza di rimborso della somma
di € 852.114,85, aumentata degli interessi di legge, in quanto versata in eccedenza
a titolo di Irap per l’anno di imposta 2005.
Allegava la società contribuente che l’imposta avrebbe dovuto essere calcolata

bilanci dei precedenti esercizi, in base al criterio di riparto previsto dell’art. 106,
comma 3, t.u.i.r. nel testo ratione temporis vigente, secondo cui le svalutazioni
iscritte a bilancio erano deducibili nell’esercizio corrente fino ad una determinata
percentuale del valore del credito iscritto e, per la parte eccedente, in quote
costanti nei nove (già sette) esercizi successivi. Ai fini Irap, invero, l’art. 15, comma
1, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 – nella versione antecedente alle modifiche
introdotte dal d.l. 12 luglio 2004, n. 168, convertito con modificazioni dalla legge 30
luglio 2004, n. 191 – stabiliva, in correlazione con l’art.11-bis del medesmo d.Igs.
n.446/1997, la deducibilità delle svalutazioni dei crediti operate dagli enti creditizi o
finanziari entro gli stessi limiti previsti dalla citata disposizione del t.u.i.r.
In tale prospettiva, le modifiche introdotte dall’art. 2, comma 2, d.l. n.
168/2004 – secondo cui, a partire dal 2005, dette perdite o svalutazioni non
sarebbero state più deducibili ai fini Irap – non avrebbero potuto estendersi
retroattivamente anche alle quote attinenti alle svalutazioni operate negli esercizi
precedenti a tale anno, ostandovi il disposto dell’art. 3 della legge 27 luglio 2000, n.
212.
L’Agenzia, per converso, sosteneva che dalla lettura della norma c:ontestata
emergeva la chiara intenzione del legislatore di escludere dall’imponibile :Irap tanto
le svalutazioni di crediti quanta i c.d. “noni pregressi”.
La Commissione Provinciale accoglieva il ricorso della contribuente. La CTR di
Bologna, adita con ricorso in appello proposto dall’Agenzia, con sentenza n.
71/10/2010 del 15.3/12.7.2010 rigettava il gravame – affermandlo, fra l’altro, la
legittimità della richiesta di rimborso effettuata ai sensi dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del
1973 e non mediante dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22
luglio 1988, n. 322 – e confermava la decisione di prime cure.
Avverso tale decisione, ha proposto ricorso l’Agenzia, affidato a due motivi.
Resiste con controricorso Neos Finance s.p.a. 1E 1 stata depositata, nelle more
dell’udienza, memoria difensiva da parte di Intesa San Paolo s.p.a., quale
incorporante di Neos Finance s.p.a.

1

deducendo dalla base imponibile le quote delle svalutazioni sui crediti risultanti dai

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate deduce violazione e
falsa applicazione degli artt. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, 2, c. 2 e 3, c1.1.
12 luglio 2004, n. 168, conv. dalla legge 30 luglio 2004, n. 191, 6 ed 11-bis d. Igs.
15 dicembre 1997, n. 446; 106, c. 3, d. P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, 1 e 3 legge
27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, comrna 1, n. 3 cod. proc. c:iv.

sancito dagli artt. 1 e 3 legge n. 212/00, l’interpretazione dell’art. 6 del d. Igs n.
446/1997, come modificato dall’art. 2 d.l. n. 168/04, convertito con modificazioni
dalla legge n. 191/04, secondo la quale diverrebbero indeducibili, a decorrere
dall’esercizio 2005, anche le quote (c.d. “noni pregressi”) delle svalutazioni sui
crediti già considerate deducibili ai sensi dell’art. 106, comma 3, I:.u.i.r., dal
momento che il diritto alla deduzione in nove quote costanti di tali “noni” non
avrebbe un ambito di operatività pluriennale e, quindi, non potrebbe c:onfigurarsi
come “già acquisito” al momento dell’entrata in vigore delle predette modifiche
normative; di qui la conclusione che le deduzioni consentite nella determinazione
del reddito di esercizio potrebbero essere soltanto quelle previste dalla normativa in
vigore nell’anno di riferimento (cosicché, quando la deduzione di una quota non è
più consentita da una normativa sopravvenuta, la deduzione stessa non potrebbe
più essere operata anche se il suo ammontare è determinato in base a valori
capitali contabilizzati in esercizi anteriori).
Secondo la società contribuente, invece, il diritto di imputare al valore della
produzione imponibile ai fini Irap i c.d. noni relativi alle svalutazioni verate sui
crediti esposti in bilancio si consolida nel periodo di imposta in cui tali rettifiche
sono operate ed imputate nel conto economico, ex art. 106, comma 3, t.u.i.r., ed il
differimento della deduzione assume valenza meramente finanziaria.
2. Il motivo di ricorso è infondato.
Ai fini di un conveniente inquadramento dei termini delia questione giuridica
controversa, concernente il regime tributario applicabile ai fini Irap, nella specie con
riferimento ad un’impresa esercente attività finanziaria, ed alle rettifiche di valore
operate su crediti risultanti dal bilancio di esercizio, va premesso che, sulla base
dell’art. 6 del d.lgs. n. 446/97, per le imprese assicurative, bancarie ed esercenti
attività finanziarie, la deduzione delle svalutazioni, al fine della determinazione del
valore della produzione netta, sino al 2005 veniva frazionata pro quota nell’esercizio
in corso e nei nove esercizi successivi. La ratio della introduzione di tali quote era
quella di realizzare un miglior adeguamento della normativa fiscale a quella
_

t

L’Agenzia rileva, in particolare, che non incorre nel divieto di retroattività,

civilistica, riconoscendo le svalutazioni imputate al conto economico al fine di
allineare il valore fiscale del credito a quello risultante in bilancio, con un limite
massìmo di deducibilità per singolo esercizio.
Tale regime tributario è mutato a partire dall’esercizio 2005 per effetto ciel d.l.
n. 168/04, convertito dalla legge n. 191/04, c:he ha modificato l’art. 6 del d.lgs, n.
446/1997, abrogandone le lett. e) ed n) a dec:orrere dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso. In

le svalutazioni relative ai crediti esposti in bilancio non erano più deducibili ai fini
Ira p.
3. In mancanza di disposizioni transitorie, non ha mancato di proporsi la
questione relativa all’applicabilità della predetta disciplina anche alia deduzione
pluriennale dei cd. “noni pregressi” delle svalutazioni e perdite su crediti verso la
clientela già realizzate negli esercizi precedenti. In ordine a taie problematica,
questa Corte ha adottato un orientamento ormai consolidato, al quale il Collegio
intende dare continuità (cfr., fra tutte, Cass. sez. V, 04/04/2012, n. 5403; Cass.
sez. V, 21/01/2015, n. 1111; Cass. sez. V, 22/05/2015, n. 10591; Cass.;,, sez. V,
21/12/2016, n. 26597), in virtù del quale appare coerente coi quadro normativo di
riferimento ritenere che la svalutazione dei crediti risultanti dal bilancio di esercizio
determina immediatamente la decurtazione del valore fisc:ale dei ricavi, onde
l’indeducibilità introdotta dall’art. 2, comma 2, del d.l. n. 168/2004 a partire
dall’esercizio 2005 non attinge le quote di competenza degli esercizi anteriori, in
quanto relative a svalutazioni di crediti operate nei corrispondenti bilanci, ed
oggetto, quindi, di una situazione giuridica sostanziale già consolidata.
Pertanto, al differimento della deduzione pluriennale dei “noni pregressi” va
attribuita valenza esclusivamente finanziaria, costituendo una semplice modalità di
deduzione non incidente sulla competenza fiscale, che resta fissata nell’esercizio in
cui il fatto che ha dato origine alla agevolazione (perdita o svalutazione di crediti) si
è realizzato ed è stato rilevato contabilmente. Da ciò discende che la deducibilità in
più annualità costituisce un diritto acquisito, sul quale non può avere effetto la
predetta modifica legislativa, posto che, diversamente, si verrebbe ad attribuire alla
legge successiva valore retroattivo, in violazione del principio di cui all’art. 11 disp.
prel. cod. civ. e, per le leggi tributarie, all’art. 3 della legge 27 luglio 2000,

n. 212

(Statuto del contribuente), in mancanza di una chiara previsione di retroattività
(cfr. Cass. sez. V, 09/12/2009, n. 25722; Cass. sez. V, 13/04/2012, n. 5853).
La sentenza impugnata, pertanto, nel fare sostanziale applicazione di tali
principi, si sottrae alle censure formulate dal ricorrente ai sensi dell’art. 360, n. 3

3

attuazione della richiamata modifica legislativa, dunque, dall’anno 2005 le perdite e

cod. proc. civ.
4. Con il secondo motivo di ricorso, formulato in via subordinata, l’Agenzia
deduce violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 53 d. Igs. 31 dicembre 1992, n.
546, in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.
Tale vizio sarebbe ravvisabile, secondo la ricorrente, qualora dovesse ritenersi
che la CTR, con la pronuncia impugnata, si sia limitata a respingere il motivo di
appello relativo alla violazione dell’art. 2, c. 8-bis d.P.R. 22 luglio 1988, n. 322

pronunciarsi, neppure implicitamente, in relazione alla spettanza sostanziale del
diritto al rimborso delle somme richieste in restituzione.
5. Anche tale motivo di ricorso è, parimenti, infondato.
Dal tenore complessivo della motivazione risulta, invero, che la CTR si è
implicitamente, ma nondimeno inequivocabilmente, pronunciata sull’intera materia
del contendere, avendo confermato integralmente la decisione di primo grado e,
quindi, avendo statuito sull’intera domanda, ivi compreso il profilo afferente alla
sussistenza dei presupposti sostanziali della richiesta di rimborso formulata dalla
contribuente e disattesa dall’Agenzia. Ne consegue che la decisione impugnata non
risulta censurabile sotto il profilo di omessa pronuncia su uno specifico motivo di
impugnazione; né, d’altro canto, risultano formulate censure sul piano del vizio di
omessa o insufficiente motivazione ai sensi del n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ.
6. Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate deve essere, pertanto, rigettato. Le
spese del giudizio vanno compensate fra le parti, in considerazione del fatto che
l’orientamento giurisprudenziale di legittimità in materia si è consolidato soltanto in
epoca successiva alla proposizione del ricorso.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. Compensa fra le parti le spese del giudizio.
Così deciso in Roma, 22 ottobre 2017
Il Consigliere estensore
1),
P olo Bernazzani

(censura non più specificamente riproposta nella presente sede), senza

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