Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16954 del 11/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 11/08/2016, (ud. 02/02/2016, dep. 11/08/2016), n.16954

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 23019-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

FOOD SERVICE SRL;

– intimato –

Nonchè da:

FOOD SERVICE SRL in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA CORSO TRIESTE 87, presso lo studio

dell’avvocato ENRICO VITALI, rappresentato e difeso dall’avvocato

GIUSEPPE BRANDINO giusta delega a margine;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 192/2009 della COMM. TRIB. REG. della SICILIA

SEZ. DIST. di SIRACUSA, depositata il 18/09/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

02/02/2016 dal Consigliere Dott. LUCIOTTI LUCIO;

udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

RASILE TOMMASO che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale, rigetto ricorso incidentale.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 192/07/09 del 18 settembre 2009, non notificata, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale di Siracusa aveva accolto, previa riunione, i ricorsi proposti dalla Food Service s.r.l. avverso due atti di diniego di condono ex L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, ed una cartella di pagamento emessa per mancato pagamento di somme dovute per IRAP, IRPEF, IVA e ritenute alla fonte relativamente agli anni di imposta 1991, 1992, 2000 e 2001.

1.1. Sostanzialmente la CTR sicula riteneva:

– che andava accolto l’appello proposto dall’ufficio con riferimento al mancato perfezionamento della procedura di condono di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, perchè, contrariamente a quanto ritenuto dai primi giudici, in caso di adesione al condono di cui alla citata disposizione, con rateizzazione degli importi dovuti, il tempestivo pagamento della sola prima rata, cui non segua l’adempimento delle successive, è insufficiente a determinare la definizione della lite pendente;

– che, fatta esclusione delle somme dovute per l’IRAP, andava confermata la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva disposto l’annullamento della cartella di pagamento, in quanto la stessa risultava indecifrabile per la mancata indicazione del criterio di calcolo utilizzato dall’Ufficio e per la mancata specificazione dell’inadempimento contestato alla contribuente (di omessa ovvero di insufficiente versamento delle imposte), in quanto non vi era coincidenza di alcuna somma con quella indicata nella dichiarazione integrativa, al netto dei versamenti effettuati, ed infine perchè le imposte erano state iscritte a ruolo senza la preventiva comunicazione alla contribuente, così come previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, e dalla circolare ministeriale n. 36/E del 9 agosto 2005 per le ipotesi di condono che, come nella specie, non si erano perfezionate.

2. La predetta sentenza viene impugnata con ricorso per cassazione dall’Agenzia delle entrate che propone due motivi, cui resiste la società contribuente con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un solo motivo.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata sotto il profilo del vizio di motivazione, che deduce essere insufficiente ed illogica. Si duole la ricorrente del fatto che la CTR, muovendo dal presupposto che l’Ufficio non si era attenuto alle indicazioni contenute nella circolare ministeriale n. 36/E del 9 agosto 2005 circa l’invio alla società contribuente della comunicazione di irregolarità in materia di condono, e pur rilevando che scopo di detta comunicazione era quello di consentire alla contribuente di fornire eventuali chiarimenti e di godere della riduzione delle sanzioni, ne abbia fatto discendere la nullità della cartella di pagamento per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, ponendosi peraltro in contrasto con il consolidato orientamento di questa Corte che ritiene le circolari espressione soltanto di un parere dell’Amministrazione, non costituenti fonte di diritto e non vincolanti, neanche per la stessa autorità emanante. Si duole, altresì, l’Agenzia ricorrente del fatto che il giudice territoriale abbia ritenuto indecifrabile la cartella di pagamento, nonostante la sua redazione in conformità al modello approvato con decreto ministeriale e l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche della pretesa impositiva, e che non assumeva alcun rilievo la mancata specificazione dell’omissione o del ritardato versamento delle imposte da parte della contribuente, anche alla stregua dei principi civilistici in materia di inadempimento (art. 1218 c.c. e Cass. n. 2956 del 2006).

2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate censura la sentenza di appello per avere, in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 36 bis e 36 ter, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis e L. n. 212 del 2000, art. 6, erroneamente ritenuto che sia previsto a pena di nullità l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di comunicare alla contribuente l’esito della mera liquidazione delle imposte derivanti da controllo automatico delle dichiarazioni, effettuato ai sensi dei citati artt. 36 bis e 54 bis.

3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in ragione della loro intrinseca connessione logica, sono ammissibili e fondati.

4. Il giudice di appello nella sentenza impugnata ha ritenuto che la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 36/E del 9 agosto 2005, emessa in materia di “Trattamento degli esiti dei controlli di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 – bis, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 – bis, in presenza di istanze di definizione di cui all’art. 9 – bis, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni e integrazioni”, imponga all’Amministrazione finanziaria, a pena di nullità, l’onere della necessaria preventiva comunicazione alla società contribuente della comunicazione di irregolarità di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 3 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis e che essa rafforzerebbe l’obbligo di comunicazione previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, nella specie pure violato.

4.1. Tali argomentazioni si pongono in contrasto sia con l’orientamento consolidato di questa Corte, che esclude la vincolatività delle circolari dell’amministrazione finanziaria, persino per l’autorità emanante (cfr. Cass. S.U., n. 23031 del 2007; Sez. 5^, n. 6699 del 2014) sia con il principio, pure più volte affermato da questa Corte, che vieta l’istituzione mediante circolare amministrativa di nuovi obblighi o nuovi diritti che si pongano in contrasto con quelli già contemplati da disposizioni normative (cfr. Cass. Sez. L, n. 4942 del 2004 e n. 8296 del 2006; Sez 3^, n. 16612 del 2008; Sez. 5^, ord. n. 23042 del 2012 e n. 27670 del 2013). Pertanto, non può farsi discendere dalla suddetta circolare, come erroneamente fa il giudice di merito, la previsione di nullità della cartella esattoriale non prevista da alcuna norma di legge, giacchè nè il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, comma 3, nè il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis, comma 3, prevedono una sanzione, in termini di nullità, della cartella di pagamento che non sia preceduta dalla comunicazione dell’esito della liquidazione, che, avendo la funzione di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, è un adempimento rivolto esclusivamente ad orientare il comportamento futuro dell’interessato ed esula, quindi, dall’ambito dell’esercizio del diritto di difesa e di contraddittorio nei confronti dell’emittenda cartella di pagamento (cfr., da ultimo, Cass. 26 settembre 2014, n. 20431; conf. Cass. n. 26361 del 2010; n. 8137 e n. 5329 del 2012, n. 6563 del 2014).

L’insussistenza di un obbligo per l’Amministrazione finanziaria (che si è detto non può essere imposto da una circolare), ma anche dei presupposti stessi per la comunicazione d’irregolarità (consistenti in “un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione”, ed il fine di “…evitare la reiterazione di errori e … consentire la regolarizzazione degli aspetti formali”), essendosi nella specie al cospetto di omessi o tardivi versamenti di quanto dovuto, rende giustizia anche dell’affermazione del giudice di merito secondo cui l’omessa comunicazione d’irregolarità alla società contribuente ha impedito a quest’ultima di ottenere la riduzione ad un terzo delle sanzioni amministrative, perchè non spettantele (cfr. Cass. 12023 del 2015 che richiama Cass. 12 febbraio 2013, n. 3366 secondo cui l’interessato può comunque pagare, per estinguere la pretesa fiscale, con riduzione della sanzione, una volta ricevuta la notificazione della cartella nell’ipotesi, non ricorrente nella fattispecie, in cui, pur sussistendo i presupposti per la comunicazione d’irregolarità, essa non sia stata inviata alla contribuente, al fine di consentirgli di fruire della riduzione).

4.2. Nè la nullità della cartella di pagamento impugnata può essere tratta dall’art. 6 dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 2000) giacchè la disposizione citata trova applicazione solo quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” ed è ovvia la considerazione che, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto quella condizione (cfr. Cass. n. 7536/2011; n. 795/2011; n. 26316/2010, n. 22035/2010, diffusamente n. 8342/2012 e più recentemente, n. 8154 e n. 12223 del 2015).

Della sussistenza di “incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” il giudice di appello non dà contezza nella sentenza impugnata, nonostante abbia espressamente affermato (a pag. 10 della sentenza) che “la “portata” della norma richiamata vada commisurata ad ogni singola controversia esaminata”, cosicchè la rilevata violazione di tale disposizione non può sottrarsi ai dedotti vizi. Invero l’impugnata sentenza, nel ritenere la nullità della cartella siccome non preceduta dalla suddetta preventiva comunicazione, senza nulla accertare in ordine alla condizione costituita dall’esistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, ha violato (e comunque falsamente applicato alla fattispecie concreta) la disposizione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 5, comma 6. Manifestamente insufficiente ad esprimere una congrua motivazione sul punto è quel passaggio rinvenibile al riguardo nella sentenza, rappresentato dall’affermazione che “nel caso in esame… si evidenziano nella cartella esattoriale impugnata errori e discrasie già segnalati”, in quanto riferita al contenuto della cartella esattoriale e non della dichiarazione, sui cui “aspetti rilevanti” devono ricadere le incertezze perchè possa operare la diposizione in esame. Nè del resto risulta dal controricorso o dalla sentenza medesima quale specifica situazione di incertezza sia stata, sul punto, dedotta dalla società contribuente nel ricorso introduttivo del giudizio tributario a fondamento della richiamata necessità di un previo contraddittorio rispetto all’iscrizione a ruolo.

4.3. Il vizio motivazionale affligge anche la statuizione di indecifrabilità della cartella di pagamento, posto che dall’esame della stessa – che l’Agenzia, ai fini del rispetto del principio di autosufficienza del ricorso, ha riprodotto in fotocopia all’interno del medesimo – si evince non solo che è stata redatta in conformità al modello ministeriale, ma che contiene la specificazione di tutte le varie imposte e le somme per ciascuna di esse dovute anche per sanzioni ed interessi, oltre all’indicazione delle somme versate. Peraltro, con riferimento alla cartella di pagamento con cui, come nel caso di specie, si proceda in sede di controllo cartolare D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, questa Corte ha più volte ribadito che il predetto atto può essere motivato con il mero richiamo alla dichiarazione, poichè il contribuente è già in grado di conoscere presupposti della pretesa (Cass. 28 novembre 2014, n. 25329; in senso analogo, Cass. n. 8137 del 2012; n. 10033 del 2011 e n. 26671 del 2009).

Pertanto, diversamente da quanto sostenuto dalla CTR sicula, sovrapponendosi in tal caso la cartella direttamente alla dichiarazione, alle successive istanze di condono avanzate dalla contribuente e ai versamenti da questo effettuati, non può predicarsi alcuna indecifrabilità delle somme in detto atto esposte, poichè gli elementi conoscitivi utilizzati dall’ufficio erano già noti alla contribuente, avendovi egli stesso dato causa presentando la dichiarazione, le istanze di condono ed effettuando i relativi versamenti, con l’ovvia conseguenza che era ben in grado di distinguere anche quali somme venivano richieste per versamenti in tutto o solo in parte omessi.

Dal complesso delle argomentazioni svolte discende, quindi, l’accoglimento dei motivi di ricorso proposti dall’Agenzia.

4. Con il ricorso incidentale la società contribuente si duole dell’omessa pronuncia da parte del giudice di merito sull’eccezione di nullità degli atti di diniego di condono ex L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, per mancanza dei dati e delle informazioni prescritte dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. h).

Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza, non avendo la società contribuente neanche indicato se aveva proposto tale eccezione nel ricorso introduttivo del giudizio dinanzi alla commissione tributaria provinciale, nè in quale parte del ricorso in appello l’aveva riproposta (in termini, Cass. n. 5153 del 2012; n. 5344 del 2013 e n. 15367 del 2014).

6. Conclusivamente, all’accoglimento dei motivi di ricorso principale e all’inammissibilità del motivo di ricorso incidentale nonchè alla mancata impugnazione da parte della contribuente della statuizione di rigetto dei ricorsi proposti avverso gli atti di diniego di condono e avverso la dichiarazione di legittimità della cartella di pagamento limitatamente all’IRAP, consegue la cassazione della sentenza impugnata e, potendo questa Corte decidere nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, il rigetto del ricorso proposto dalla società contribuente avverso la predetta cartella di pagamento, con riferimento a tutte le altre voci ivi specificate.

Tenuto conto dell’esito complessivo del giudizio, appare equo compensare tra le parti le spese dei due gradi di merito e porre a carico della controricorrente le spese del giudizio di cassazione, che si liquidano come da dispositivo ai sensi del D.M. Giustizia n. 55 del 2014.

PQM

La Corte accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il motivo di ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso proposto avverso la cartella di pagamento dalla società contribuente. Compensa le spese dei due gradi di merito e condanna la controricorrente al pagamento delle spese processuali del presente giudizio che liquida in complessivi 13.000,00 Euro, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della 5^ sezione civile, il 2 febbraio 2016.

Depositato in Cancelleria il 11 agosto 2016