Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16870 del 15/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 15/06/2021, (ud. 23/03/2021, dep. 15/06/2021), n.16870

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta M.C. – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel. Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13484/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Ristorò s.r.l.;

– intimata –

e contro

Equitalia Sud s.p.a – Agente per la riscossione per la Provincia di

(OMISSIS), in persona del legale rappresentante p.t.;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la

Campania – Napoli n. 10298/01/14, pronunciata il 10 novembre 2014 e

depositata il 24 novembre 2014, non notificata;

Lette le conclusioni scritte del Sost. Procuratore Generale che ha

chiesto l’accoglimento del ricorso;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 2021

dal Cons. Marcello M. Fracanzani.

Fatto

RILEVATO

1. La società contribuente era beneficiaria, unitamente alla società Ristogel s.r.l., della scissione parziale della società Complesso Polivalente Rossana s.r.l..

2. Quest’ultima, successivamente all’operazione commerciale, era attinta da una comunicazione di irregolarità in relazione al periodo d’imposta 2008 ai fini Ires e addizionali, oltre interessi e sanzioni. Essendo rimasto insoluto il pagamento del suo debito tributario, l’Ufficio notificava alla contribuente una cartella di pagamento quale responsabile in solido con la società scissa.

3. Adito il giudice di prossimità, la società beneficiaria eccepiva sia il proprio difetto di legittimazione stante l’anteriorità del debito tributario rispetto all’operazione di scissione parziale sia il fatto che, in ogni caso, la responsabilità solidale doveva ritenersi circoscritta al valore del patrimonio netto trasferito per effetto dell’operazione di scissione parziale.

4. Il giudice di prossimità accoglieva, seppur parzialmente, le tesi della ricorrente, che veniva invero condannata al pagamento delle (sole) sanzioni. L’appello proposto dall’Ufficio, cui resisteva la contribuente, veniva respinto dalla commissione tributaria regionale.

5. Insorge con ricorso avanti a questa Corte l’Amministrazione finanziaria, ivi svolgendo due censure. Rimane intimata la contribuente, mentre in prossimità dell’udienza il P.G. ha depositato conclusioni scritte in forma di memoria, chiedendo l’accoglimento del ricorso per quanto di ragione.

Diritto

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo di ricorso l’Avvocatura dello Stato lamenta la violazione e/o falsa applicazione di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 173TUIR, commi 12 e 13, nonchè degli artt. 2506-bis, 2506-quater e 1292 c.c., in paramento all’art. 360 c.p.c., n. 3.

Assume, in particolare, il patrono erariale che la disciplina tributaria dettata dall’art. 173 TUIR, in materia di scissione parziale, costituente norma speciale come tale prevalente sulla corrispondente normativa codicistica, non prevederebbe alcuna limitazione di responsabilità in favore della società beneficiaria. In capo a quest’ultima sarebbe dunque ascrivibile una responsabilità solidale illimitata. Illegittima sarebbe dunque la decisione della CTR, secondo cui la scissione parziale circoscriveva la responsabilità ai debiti erariali sorti antecedentemente alla scissione.

Il motivo è fondato.

2. In materia questa Corte ha recentemente ribadito il principio secondo cui “la responsabilità per i debiti tributari, relativi a periodi d’imposta anteriori l’operazione di scissione parziale, è regolata dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 173, comma 13, mediante aggiunta di un elemento specializzante rispetto alla omologa responsabilità riguardante le obbligazioni civili. Nei termini che, fermi gli obblighi erariali in capo alla scissa e alla beneficiata, la disposizione normativa stabilisce che tutte le società partecipanti all’operazione, per i debiti tributari, rispondono non solo solidalmente ma altresì illimitatamente. Salvo, sempre, il diritto di esercitare il regresso nei confronti degli altri coobbligati. Questa interpretazione trova conferma nel D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 15, comma 2, dal lato interpretativo sistematico, coerentemente prevede che le società partecipanti alla scissione siano tutte solidalmente e illimitatamente responsabili per le somme dovute per le violazioni tributarie. Nella previsione di una illimitata responsabilità solidale, sta appunto il carattere eccezionale della disciplina fiscale della solidarietà discendente dalle operazioni di scissione parziale. Conseguentemente, questa Corte ha già affermato il principio di diritto secondo cui “In una fattispecie di operazione di scissione parziale, per i debiti fiscali della scissa relativi a periodi d’imposta anteriori l’operazione, rispondono, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 173, comma 13, solidalmente e illimitatamente tutte le società partecipanti la scissione, come del resto conferma dal lato della interpretazione sistematica il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 15, comma 2, che con riguardo alle somme da pagarsi in conseguenza di violazioni fiscali commesse dalla scissa prevede la solidarietà illimitata di tutte le beneficiarie. E questo differentemente dalla disciplina della responsabilità delle partecipanti la scissione relativa alle obbligazioni civili, per la quale invece l’art. 2506-bis c.c., comma 2, e l’art. 2506-quater c.c., comma 3, prevedono precisi limiti (Cass. n. 13059/2015)” (Cfr. Cass., V, n. 4987 del 2020).

3. La CTR non ha fatto buon governo della disciplina speciale tributaria, avendo ritenuto che l’art. 173 TUIR, comma 13, e la responsabilità solidale ivi prevista, sia applicabile solo ai casi di scissione totale e non anche nei casi di scissione parziale, quale è quello in esame.

Il motivo è pertanto fondato.

4. Con la seconda doglianza la parte ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione di legge: D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 15, comma 2, e D.Lgs. n. 231 del 2001, art. 30, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

4.1 Afferma il patrono erariale che la sentenza della CTR sarebbe errata anche nella parte in cui aveva circoscritto il pagamento delle somme dovute per le violazioni commesse dalla società scissa anteriormente alla scissione ma nei soli limiti del valore effettivo del patrimonio netto trasferito.

Il motivo è fondato.

5. Questa Corte ha già avuto modo di affermare che “l’art. 2506-quater c.c., comma 3 (“Effetti della scissione”) stabilisce che “ciascuna società è solidalmente responsabile nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società a cui fanno carico”. Questa disposizione introduce dunque, in relazione ai debiti della società scissa antecedenti alla scissione, un limite alla responsabilità patrimoniale delle società coinvolte; limite che si ritrova anche nella previsione di cui all’art. 2506-bis c.c., comma 3, nel caso in cui la destinazione degli “elementi del passivo” alle società medesime non sia desumibile dal progetto di scissione. Questa disciplina non trova rispondenza nell’ordinamento tributario, il quale stabilisce – al contrario – che per gli obblighi della società scissa, riferibili a periodi di imposta anteriori alla data di efficacia della scissione, risponde non soltanto la società scissa ma anche la società beneficiaria; tale responsabilità, valevole “per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi ed ogni altro debito” afferente al rapporto tributario, ha natura solidale, e per essa non è previsto alcun limite quantitativo riconducibile al patrimonio assegnato con l’operazione straordinaria (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 173, comma 12 e 13). Lo stesso principio viene riprodotto nel D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 15, comma 2, secondo cui “nei casi di scissione anche parziale di società o enti, ciascuna società od ente è obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto”. Emerge dunque che, in ambito tributario, l’istituto della responsabilità solidale riprende vigore secondo la regola generale di integralità e pariteticità di cui agli artt. 1292 e 2740 c.c.; con la conseguenza che – in ogni ipotesi di scissione – per i debiti fiscali della società scissa relativi a periodi d’imposta anteriori alla scissione rispondono solidalmente ed “illimitatamente” – tutte le società partecipi dell’operazione (Cass. n. 13059 del 2015; Cass. n. 23342 del 2016). Va detto che la prevalenza della norma tributaria sul diverso principio desumibile dalla disciplina codicistica della scissione non determina – nella prospettiva degli artt. 3 e 53 Cost. – alcuna violazione di ordine costituzionale; dal momento che la maggior tutela accordata dall’ordinamento al “creditore-fisco”, rispetto a tutti gli altri creditori della società scissa, trova riscontro di ragionevolezza ed adeguatezza della oggettiva diversità di fattispecie e, segnatamente, nella peculiarità dell’obbligazione tributaria. Ciò è quanto stabilito dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 90 del 26 aprile 2018, dichiarativa della infondatezza “delle questioni di legittimità costituzionale dell’art. 173 TUIR, comma 13, nella parte in cui prevede, in caso di scissione parziale di una società, la responsabilità solidale e illimitata della società beneficiaria per i debiti tributari riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha effetto, e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 15, comma 2, nella parte in cui prevede, in caso di scissione parziale, che ciascuna società beneficiaria è obbligata in solido al pagamento delle somme dovute a titolo di sanzione per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto”. Ha osservato la Corte Costituzionale, in particolare, che: – non è possibile una piena equiparazione di trattamento tra l’inadempimento delle obbligazioni civili e quello delle obbligazioni tributarie, fatte oggetto di una disciplina diversa e dedicata (con richiamo a quanto già osservato dalla stessa C. Cost. con le sentenze n. 291/97 e 157/96); – la diversità si concreta nella previsione legislativa di istituti speciali volti a rafforzare la pretesa tributaria ed i presupposti della sua realizzazione (così quanto, tra il resto, a regime della riscossione coattiva; a privilegio generale mobiliare ex art. 2752 c.c.; a condizioni di iscrivibilità dell’ipoteca e del sequestro conservativo D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 22; a differimento quinquennale degli effetti della cancellazione della società dal registro delle imprese D.Lgs. n. 175 del 2014, ex art. 28, comma 4; ad inopponibilità delle operazioni abusive; a rilevanza penale di determinate forme e soglie di inadempimento e di sottrazione dei beni alla garanzia dell’amministrazione finanziaria); – la maggior tutela del fisco trova rispondenza, da un lato, nella neutralità impositiva della scissione in quanto operazione puramente organizzativa, D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 173, comma 1, e, dall’altro, nel diritto della società beneficiaria escussa per l’intero dall’amministrazione finanziaria di agire in regresso, nei confronti delle altre società coobbligate, per quanto pagato in eccedenza rispetto al limite di cui al citato art. 2506-quater; – una diversa conclusione non trova giustificazione in ragione del limite di responsabilità solidale prevista, in caso di scissione societaria, dal D.Lgs. n. 231 del 2001, art. 30, sulla responsabilità amministrativa degli enti in dipendenza di reato commesso nell’interesse o a vantaggio dei medesimi, posto che “la derivazione da un reato connota di particolare specialità la responsabilità della società originaria in termini maggiormente individualizzati, quanto alla riferibilità dell’illecito a quest’ultima, secondo il generale principio di legalità D.Lgs. n. 231 del 2001, ex art. 2, sicchè la solidarietà per il pagamento delle sanzioni pecuniarie dovute dalla società scissa, di cui sono gravate le società beneficiarie della scissione, ma che sono estranee all’illecito, è non già piena, ma limitata al valore effettivo del patrimonio netto ad essa trasferito” (Cfr. Cass. V, n. 16710 del 2019).

6. Fondata è pertanto la doglianza svolta dal patrono erariale, stante l’illimitata solidarietà tra la società scissa e quella beneficiaria, tenuto conto dell’evidente necessità di tutela dell’Amministrazione finanziaria a fronte della ingiustificata riduzione delle garanzie patrimoniali anteriormente offerte dalla società scissa. Circostanza, quest’ultima, che vale anche oltre il limite del patrimonio netto conferito e tale obbligazione solidale, ivi inglobando l’imposta principale, le sanzioni, gli interessi e gli accessori. Invero, la limitazione alla quota del patrimonio netto conferito potrà assumere rilevanza in sede di regresso con la società scissa, obbligata in solido, ma non nei confronti della Agenzia delle Entrate nei cui confronti sussiste solidarietà integrale (Cfr. Cass., V, n. 31591 del 2018; Cass. n. 10239 del 2020).

In conclusione anche il secondo motivo è fondato, avendo la CTR erroneamente ritenuto di circoscrivere la responsabilità dei soggetti beneficiari della scissione “limitatamente al valore effettivo del patrimonio netto trasferito”.

I due motivi di ricorso sono pertanto fondati e il ricorso va conclusivamente accolto.

7.Poichè non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia va decisa nel merito con il rigetto dell’originario ricorso dal contribuente.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso del contribuente.

Compensa integralmente fra le parti le spese dei gradi di merito e condanna la contribuente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità che liquida a favore dell’Agenzia delle entrate nella misura di Euro seimila/00 oltre a spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 23 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 giugno 2021