Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16868 del 15/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 15/06/2021, (ud. 23/03/2021, dep. 15/06/2021), n.16868

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta M.C. – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – rel. Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8749/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

V.A., con i prof.i avv.i Loris Tosi e Giuseppe Marini,

e con domicilio eletto presso lo studio del secondo in Roma, Via di

Villa Sacchetti, n. 9;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per il

Veneto – Venezia-Mestre n. 120/05/13, pronunciata il 30 settembre

2013 e depositata l’11 novembre 2013, non notificata;

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 23 marzo 2021

dal Cons. Marcello M. Fracanzani.

Fatto

RILEVATO

1. Il contribuente era oggetto di verifica fiscale per gli anni d’imposta 2006 e 2007 e che si concludeva con due distinti avvisi di accertamento: con il primo l’Ufficio accertava sinteticamente il reddito in Euro 172.593,00, in luogo di quello dichiarato di Euro 26.473,00, per l’anno 2006; con il secondo in Euro 189.744.00, in luogo di quello dichiarato per Euro 32.119,00, per l’anno 2007.

2. Adito il giudice di prossimità con due distinti ricorsi, in pendenza di giudizio l’Amministrazione finanziaria riduceva il reddito precedentemente accertato, rispettivamente per gli anni 2006 e 2007, in Euro 94.121,15 ed Euro 74.346,75. Esperito infruttuosamente il tentativo di conciliazione, le vertenze venivano definite dalla Commissione tributaria provinciale che accoglieva parzialmente i ricorsi. Invero, la CTP riduceva ulteriormente il reddito accertato, circoscritto ad Euro 69.529,62 per l’anno 2006 ed Euro 47.314,36 per l’anno 2007.

3. Insorgeva con appello il contribuente, cui resisteva l’Amministrazione finanziaria svolgendo anche appello incidentale. La Commissione tributaria regionale accoglieva parzialmente sia l’appello principale del contribuente, sia quello incidentale dell’Ufficio. Segnatamente, la CTR respingeva la valutazione operata dall’Ufficio in merito all’incidenza dell’autovettura alla luce delle prove offerte dal contribuente a dimostrazione delle spese di mantenimento effettivamente sostenute, così come rigettava il motivo di appello del contribuente ed avente ad oggetto l’inesistenza dello scostamento “minimo” del reddito e l’erroneità dei conteggi operati dall’Amministrazione.

4. Ricorre avanti questa Corte l’Avvocatura generale dello Stato, promuovendo due motivi di ricorso. Resiste il contribuente con tempestivo controricorso e ricorso incidentale, parimenti affidato a due motivi, ulteriormente illustrati con memoria depositata in prossimità dell’udienza.

Diritto

CONSIDERATO

Vengono proposti due motivi di ricorso principale.

1. Con il primo motivo di ricorso il patrono erariale prospetta la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, dell’art. 2728 c.c., e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3. In particolare, denunzia l’illegittimità della sentenza nella parte in cui la CTR avrebbe indebitamente ampliato il novero delle prove contrarie fruibili dal contribuente. Afferma, infatti, che se è ben vero che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, declini un’ipotesi di presunzione legale relativa ai fini della rideterminazione del reddito, non è men vero che il contribuente possa legittimamente superare quella presunzione in forze delle sole prove contrarie ex lege previste dal citato art. 38, e quindi dimostrando che il reddito è costituito da redditi in tutto o in parte esenti, ovvero soggetti a ritenuta alla fonte.

Il motivo è fondato.

2. E’ opportuno richiamare l’orientamento di questa Corte di Cassazione secondo cui il “redditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo la stessa legge di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni “l’esistenza di una “capacità contributiva”, sicchè il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perchè già sottoposta ad imposta o perchè esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni” (cfr. Sez. 65, Ordinanza n. 17487 del 01/09/2016, Rv. 640989-01; n. 21335 del 2015, Rv. 637006-01, n. 930 del 2016, Rv. 638706-01). In tal senso è stato soggiunto che, benchè l’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva resta individuata nei decreti, sicchè l’Amministrazione è esonerata da qualunque ulteriore prova rispetto ad essi, ciò non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta e, più in generale, che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 21142 del 19/10/2016, Rv. 641453-01; n. 16912 del 2016, Rv. 64096801). Questa Corte di Cassazione ha chiarito, altresì, i confini della prova contraria offerta dal contribuente per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall’Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi siano stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente “sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere” (cfr. Sez. 65, Ordinanza n. 12889 del 2018; n. 12207 del 2017; n. 1332 del 2016; n. 22944 del 2015; n. 14885 del 2015). Quanto ai redditi dei terzi che contribuiscono a formare il reddito del contribuente, proprio perchè nell’accertamento dei redditi con metodo sintetico la disponibilità di beni-indice integra una presunzione legale di capacità contributiva, gravando sul contribuente di provare la fonte non reddituale delle somme giustificative, la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto che la sintesi reddituale e la prova contraria devono essere esercitate in concreto, anche riguardo a qualificati vincoli familiari (sui quali, cfr. Sez. 6-5 n. 17202 del 2006, Rv. 592319; Sez. 6-5, Ordinanza n. 6195 del 14/03/2018, Rv. 647326-01). e a rapporti societari (sui quali, cfr. Sez. 5, n. 12448 del 2011, Rv. 618423-01)” (Cfr. Cass., V, n. 1980/2020).

2.1 Nel caso in esame la CTR ha censurato l’operato dell’Ufficio non tanto per non aver adeguatamente vagliato la documentazione offerta dal contribuente a dimostrazione dell’esistenza di redditi in tutto o in parte esenti, ovvero soggetti a ritenuta alla fonte, quanto per non aver ben ponderato le spese derivanti dal possesso di un’autovettura. In altri termini la CTR ha accolto, quale prova contraria deputata a sconfessare l’accertamento reddituale operato dall’Amministrazione finanziaria, dei documenti comprovanti una “maggior spesa” e non anche un’altra e diversa fonte di reddito.

Il motivo è dunque fondato.

3. Con il secondo motivo la difesa erariale lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

In particolare l’Avvocatura dello Stato lamenta l’illegittimità della decisione impugnata nella parte in cui avrebbe omesso di esaminare il motivo di appello avente ad oggetto la somma di Euro 27.032.39.

Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.

3.1 Primieramente occorre richiamare l’orientamento ormai consolidato di questa Corte secondo cui l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito nella L. 7 agosto 2012, n. 134, ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali e che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). A tal fine costituisce un “fatto” non una “questione” o un “punto” ma un vero e proprio “accadimento storico”. Non costituiscono, viceversa, “fatti” suscettibili di fondare il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame delle argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802, Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152).

3.2 Ne consegue che con il vizio deducibile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, può riguardare soltanto l’omesso esame di un fatto (non di un documento o di un atto), che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti ed abbia carattere decisivo, ossia idoneo a determinare un esito diverso della controversia (Cfr. Cass., V, n. 22361 del 2019, Cass., V, n. 16703 del 25/06/2018).

4. Nel caso in commento, la censura sconta un duplice profilo di inammissibilità perchè, da un lato, sottende la richiesta, rivolta a questa Corte, di una nuova una valutazione delle prove, ulteriore e diversa rispetto a quella compiuta dal giudice di merito, dall’altro le argomentazioni del patrono erariale sono in ogni caso lacunose rispetto al profilo “decisivo” delle argomentazioni offerte.

4.1 A margine, poi, la fondatezza dell’eccezione di inammissibilità svolta dalla difesa del contribuente in violazione del principio della c.d. “doppia conforme”, superabile solo previa indicazione delle ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (cfr. Cass., VI, n. 29715 del 2018).

5. Fermo quanto sopra, la censura sconta anche un evidente profilo d’infondatezza giacchè la CTR, ancorchè con motivazione sintetica, ha comunque dato atto di aver vagliato la censura sottoposta al suo scrutinio, ma di averla ritenuta infondata, di tal via confermando la decisione di prime cure.

Il motivo deve pertanto essere dichiarato inammissibile.

E’ ora possibile passare all’esame del ricorso incidentale promosso dal contribuente.

6. Con il primo motivo svolto in via incidentale il controricorrente denunzia la nullità della sentenza del gravame perchè emessa in violazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, ossia per mancanza della motivazione e, dunque, omessa esposizione delle ragioni in fatto e in diritto della decisione.

In particolare, il patrocinio del contribuente censura la decisione impugnata perchè affetta da affetta da mancanza assoluta di motivazione. La CTR ha invero rigetto i motivi di appello svolti dal contribuente sulla scorta della dichiarata “insufficienza” della documentazione prodotta, senza all’uopo esplicitare il ragionamento logico sotteso a tale conclusione. E ciò sia con riguardo ai risparmi accumulati negli anni antecedenti, quali somme prive di rilevanza reddituale, sia con riferimento all’erroneità dei conteggi operati dall’Ufficio in ordine alle spese effettivamente sostenute per la gestione e il mantenimento dei beni indice.

Il motivo è parzialmente fondato.

6.1 Sul punto è bene premettere “che, per consolidati e condivisi indirizzi di questa Corte: a) la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi, cioè, in particolare, ove non siano indicati gli elementi da cui il giudice ha tratto il proprio convincimento ovvero tali elementi siano indicati senza un’adeguata disamina logica-giuridica, mentre tale evenienza resta esclusa con riguardo alla valutazione delle circostanze probatorie in senso difforme da quello preteso dalla parte (Cass. 8 gennaio 2009, n. 161; Cass. SU 21 dicembre 2009, n. 26825); b) la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo – quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. SU 3 novembre 2016; n. 22232)” (Cfr. Cass., V, n. 26668/2020).

6.2 Orbene, dalla lettura della decisione impugnata non si evince il motivo logico e giuridico per il quale la Corte di merito ha ritenuto insufficientemente provati gli argomenti addotti dal contribuente in ordine alle disponibilità economiche prive di rilevanza reddituale, tra cui vanno annoverate anche le provvidenze derivanti dagli anni precedenti all’anno oggetto di accertamento e, presumibilmente, già tassati stante l’assenza di qualsivoglia contestazione al riguardo da parte dell’Ufficio. L’affermazione del giudice d’appello, che rifiuta la valenza probatoria della documentazione offerta dal contribuente perchè “insufficiente”, non offre infatti elementi sufficienti a dimostrare l’esistenza e la correttezza del ragionamento compiuto dal giudice di secondo grado.

7. D’altro canto la censura svolta dal controricorrente incidentale non può trovare ingresso nel presente giudizio di legittimità nella parte in cui chiede, di fatto, una rivalutazione delle prove offerte ai fini della dimostrazione delle spese sostenute.

7.1 La censura sconta un profilo di inammissibilità giacchè si traduce nella critica alla valutazione delle risultanze istruttorie operata dai giudici di appello e tende, quindi, a rimettere in discussione l’accertamento svolto dai giudici di merito, introducendo questioni di fatto – certamente estranee alla dedotta violazione di legge – la cui cognizione, sottratta al controllo di legittimità, è insindacabilmente riservata al giudice di merito. Non è infatti consentito al controricorrente incidentale contrapporre alla valutazione operata dai giudici di appello una sua diversa interpretazione, al fine di ottenere da parte del giudice di legittimità la revisione degli accertamenti di fatto già compiuti dal giudice di merito, non potendo le censure poste a fondamento del ricorso risolversi nella sollecitazione di una lettura delle risultanze processuali differente da quella operata dai giudici di merito o riflettere un apprezzamento delle prove difforme da quello dato dai giudici di appello (Cass., V, n. 13954/2007; Cass., V, n. 29404 /2017).

8. In ogni caso, e a tacer d’altro, il motivo è infondato giacchè, come rilevato in relazione al primo motivo svolto dalla difesa erariale, la prova contraria di cui dispone il contribuente non attiene alle “maggiori spese sostenute” per la gestione dei “beni-indice”, tali cioè da far venire meno i presupposti per l’esercizio del potere di accertamento dell’Ufficio, quanto alla circostanza che il ricorrente è rimasto sollevato dall’onere pecuniario di quelle spese sostenute in virtù del contributo di altri redditi (esenti o già assoggettati a prelievo tributario).Viene quindi in rilievo la necessità di documentare il possesso di tali redditi da parte del contribuente per la durata di tempo sufficiente a far presumere che egli li abbia impiegati come provvista per le spese, e perciò di dare prova documentale di tale circostanza.

Il motivo, dunque, è solo parzialmente fondato, relativamente al profilo del vizio di motivazione.

9. Con la seconda doglianza svolta in via incidentale il controricorrente lamenta la nullità della sentenza del gravame emessa in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, nella versione ratione temporis e mancanza dei presupposti in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3.

9.1 Segnatamente, censura l’illegittimità della sentenza nella parte in cui non avrebbe accertato l’inesistenza dei presupposti legali per l’utilizzo dello strumento di accertamento sintetico, difettando lo scostamento minimo del reddito accertato per almeno “un quarto” rispetto a quello dichiarato per almeno due periodi d’imposta. Invero, con la rideterminazione dello scostamento accertato per effetto della “ripresa” delle spese di mantenimento dell’autovettura veniva meno quello minimo legale per l’anno 2007. Conseguentemente sarebbe illegittima la decisione della CTR che non si sarebbe avveduta del venir meno dei presupposti per l’utilizzo dell’accertamento sintetico, ossia per il venir meno di uno dei due periodi d’imposta ex lege richiesti per l’utilizzo dello strumento in parola.

Il motivo deve essere respinto.

10. Primieramente occorre ribadire che lo strumento dell’accertamento sintetico può essere utilizzato dall’Amministrazione finanziaria quando il reddito complessivo netto accertabile si discosti di almeno un quarto da quello dichiarato sulla base di dati certi. Trattasi, come detto, di presunzione legale relativa sicchè è ammessa la prova contraria. Ne consegue che ove la sintesi delle verifiche condotte dall’Ufficio e le prove contrarie prodotte dal contribuente conducano ad un esito diverso da quello paventato dall’Ufficio, non per questo vengono automaticamente meno i presupposti per l’esercizio del potere d’indagine, prevedendo lo stesso istituto giuridico la prova contraria.

E va da sè che quest’ultima può portare anche all’esito di far venir meno lo scostamento minimo legale di un quarto. Ma ciò non può incidere sul potere dell’Amministrazione di poter esercitare, a monte, il predetto potere.

In ogni caso il profilo dovrà essere oggetto di approfondimento da parte del Giudice del rinvio in ragione di quanto argomentato in relazione al primo motivo svolto dal patrono erariale. La rivisitazione operata da questa Corte sul profilo inerente il computo delle spese inerenti l’autovettura dovrà infatti essere oggetto di nuovo scrutinio onde valutare la permanenza o meno dello scostamento, nella richiesta misura di un quarto, in relazione a due periodi d’imposta.

In conclusione, vanno accolti il primo motivo del ricorso principale e il primo motivo, nei limiti di cui in motivazione, del ricorso incidentale; respinti gli altri.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale e il primo motivo, nei limiti di cui in motivazione, del ricorso incidentale; respinti gli altri. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR per il Veneto – Venezia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 23 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 giugno 2021