Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1685 del 20/01/2022

Cassazione civile sez. trib., 20/01/2022, (ud. 12/10/2021, dep. 20/01/2022), n.1685

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 20919 del ruolo generale dell’anno 2014

proposto da:

Helvetia Compagnia Svizzera d’Assicurazioni SA, in persona del legale

rappresentante, rappresentata e difesa, per procura speciale in

calce al ricorso, dall’Avv. Paolo Cape’, elettivamente domiciliata

in Roma, Piazza Mazzini, n. 27, presso lo studio dell’Avv. Giovanni

Di Gioia;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 2737/45/2014, depositata in data 22

maggio 2014;

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12 ottobre 2021

dal Consigliere Giancarlo Triscari, ai sensi del D.L. 28 ottobre

2020, n. 137, art. 23, comma 8bis;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero in persona del

Sostituto procuratore generale Dott. Cardino Alberto, che ha

concluso per il rigetto del ricorso;

lette le memorie della ricorrente.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Helvetia Compagnia Svizzera d’Assicurazioni SA due avvisi di accertamento con i quali, relativamente agli anni di imposta 2005 e 2006, aveva accertato una maggiore Iva non versata ed irrogato le conseguenti sanzioni, avendo ritenuto che le prestazioni di servizio eseguite in forza della clausola di delega contenuta nei contratti di coassicurazione stipulati dalla società dovessero essere soggette ad Iva, non potendo, invece, godere del regime di esenzione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10. Avverso gli atti impositivi la società aveva proposto separati ricorsi che, previa riunione, erano stati rigettati dalla Commissione tributaria provinciale di Milano; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: non poteva avere efficacia di giudicato esterno la pronuncia definitiva resa da altra Commissione tributaria provinciale relativa ad altro avviso di accertamento per l’anno 2003; erano da considerarsi legittimi gli avvisi di accertamento posto che la giurisprudenza unionale aveva precisato che le prestazioni di gestione di un contratto di coassicurazione, eseguite in base alla clausola di delega da uno dei coassicuratori in favore delle altre imprese di assicurazione, non costituivano operazioni assicurative in senso stretto, in quanto non rientranti nell’attività tipica assicurativa, sicché non erano riconducibili nell’ambito del regime di esenzione; le sanzioni erano state legittimamente irrogate.

La società ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a quattro motivi, illustrato con successiva memoria, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso.

La Corte, con ordinanza del 25 febbraio 2021, ha disposto il rinvio a nuovo ruolo per la trattazione della causa alla pubblica udienza.

La ricorrente ha depositato ulteriore memoria.

Il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale Dott. Cardino Alberto, ha depositato le proprie osservazioni scritte con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza per non avere ritenuto che la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano n. 37/47/10, passata in giudicato, che si era pronunciata su altro avviso di accertamento, di identico contenuto e relativo ad altra annualità, non era produttivo di effetti ai fini della definizione del giudizio.

In particolare, parte ricorrente evidenzia che il suddetto atto impositivo si basava sui medesimi presupposti giuridici di quello oggetto del giudizio (imponibilità ai fini Iva delle prestazioni di servizi derivanti dalla stipula dei contratti di coassicurazione con la società Reale Mutua Assicurazione di Torino), traeva origine dal medesimo processo verbale di constatazione e faceva, infine, riferimento al medesimo contratto di coassicurazione, sicché, poiché la sentenza passata in giudicato aveva accertato, relativamente ad un diverso periodo di imposta, che i servizi eseguiti in applicazione del contratto di coassicurazione fra le due società era da considerarsi esente da Iva, la stessa avrebbe dovuto estendere i suoi effetti anche al giudizio in corso.

Il motivo è infondato.

Secondo i principi affermati dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13916 del 2006, il giudicato relativo ad un singolo periodo d’imposta non è idoneo a “fare stato” per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica, bensì solo in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo. Oltre, quindi, alla pacifica esclusione, in radice, della configurabilità del giudicato esterno in relazione a controversie relative ad imposte diverse nonché a quelle concernenti l’Iva quando ciò impedisca il contrasto dell’abuso del diritto (in applicazione della giurisprudenza della Corte di Giustizia), la giurisprudenza di questa Corte ha poi precisato che la sentenza del giudice tributario che definitivamente accerti il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato periodo d’imposta fa stato, quanto ai tributi dello stesso tipo da questi dovuti per gli anni successivi (con esclusione, dunque, di quelli anteriori) solo per gli elementi che abbiano un valore “condizionante” inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata, sicché, laddove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d’imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un’altra annualità, ancorché siano coinvolti tratti storici comuni (cfr. ex plurimis, Cass. nn. 22941 del 2013, 1837 del 2014).

E’ stato, inoltre, affermato che l’efficacia preclusiva del giudicato esterno trova ostacolo in relazione alla “interpretazione giuridica” della norma tributaria, ove intesa come “mera argomentazione avulsa dalla decisione del caso concreto”, poiché detta attività, compiuta dal giudice e consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può mai costituire un limite all’esegesi esercitata da altro giudice, né è suscettibile di passare in giudicato autonomamente dalla domanda e dal capo di essa cui si riferisce, assolvendo una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione (cfr. Cass. n. 23723 del 2013).

Va parimenti menzionata Cass. n. 12763 del 2014, la quale, premesso che la preclusione del giudicato opera “nei limiti dell’accertamento della questione di fatto, non anche in relazione al delinearsi delle conseguenze giuridiche”, ha ribadito che detta efficacia preclusiva va limitata all’accertamento di fatto (e solo a quest’ultimo) sugli elementi rilevanti necessariamente comuni ai distinti periodi d’imposta.

Infine, a completamento del quadro giurisprudenziale in esame, la pronuncia di questa Corte n. 4832 del 2015, ha ulteriormente puntualizzato che: a) l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche (quali le imposte sui redditi, IVA, vari tributi locali, ecc.), è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale, fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle sezioni unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di maxiperiodo: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa, ed a tali casi può equipararsi quello in cui l’accertamento concerna la qualificazione di un rapporto contrattuale ad esecuzione prolungata; b) al di fuori di dette ipotesi, va esclusa l’efficacia estensiva del giudicato, e ciò anche per quelle fattispecie che le sezioni unite definiscono “tendenzialmente” permanenti” (come le “qualificazioni giuridiche”), ma che, proprio per essere tali, ben possono variare di anno in anno e delle quali, quindi, per ciascun anno va accertata la persistenza (la natura di un ente può essere “commerciale” in un anno e non in un altro, un soggetto può essere “residente” in un anno e poi perdere tale requisito, ecc.): del resto, la stessa sentenza delle sezioni unite precisa che l’efficacia preclusiva del giudicato opera “fino a quando quella qualificazione (…) non sia venuta meno fattualmente o normativamente”, il che equivale a dire che il giudice tributario deve comunque accertarne l’esistenza in relazione all’annualità d’imposta in considerazione, senza essere vincolato da un giudicato concernente un periodo diverso.

Infine, la Corte di giustizia, con la recente pronuncia C-424/2019 del 16 luglio 2020, ha ribadito l’orientamento già espresso in precedenza in ordine ai rapporti tra il rispetto del principio dell’autorità di giudicato della sentenza e la esigenza della corretta applicazione dell’ordinamento unionale.

In quest’ambito, ha nuovamente precisato (parr. 31 e 32) che il principio dell’autorità della cosa giudicata non può impedire di rimettere in discussione affermazioni relative ad un punto comune in sede di controllo giurisdizionale di un’altra decisione dell’autorità tributaria competente riguardante lo stesso contribuente o soggetto passivo ma concernente un esercizio fiscale distinto (v., in tal senso, sentenza del 3 settembre 2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, EU:C:2009:506, punto 29).

Infatti, ha precisato la Corte di giustizia, una simile applicazione del principio dell’autorità di cosa giudicata avrebbe la conseguenza che, laddove la decisione giurisdizionale divenuta definitiva sia fondata su un’interpretazione erronea delle norme dell’Unione in materia di Iva, la non corretta applicazione di tali norme si riprodurrebbe per ciascun nuovo esercizio fiscale, senza che sia possibile correggere tale erronea interpretazione (v., in tal senso, sentenza del 3 settembre 2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, EU:C:2009:506, punto 30).

Pertanto, in relazione ai sopra esposti principi, la possibilità che sia fatta valere, in materia di Iva, l’autorità di giudicato di una sentenza resa in altro giudizio postula che sussistano i seguenti presupposti: la pronuncia passata in giudicato sia relativa al medesimo anno di imposta; può avere valenza in altri anni di imposta, ma non in via generalizzata, ma solo in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo; l’efficacia preclusiva del giudicato esterno trova ostacolo in relazione alla “interpretazione giuridica” della norma tributaria.

Ciò precisato, con riferimento al caso di specie, va in primo luogo osservato che la questione dell’effetto preclusivo della pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Milano n. 37/47/2010, resa in relazione ai contratti di coassicurazione stipulati tra la ricorrente e la società Reale Mutua di Assicurazioni, non può valere anche in relazione ai contratti di coassicurazione stipulati tra la medesima ricorrente e la Italiana Assicurazioni s.p.a., essendo contratti soggettivamente diversi.

Inoltre, con riferimento ai contratti stipulati tra la ricorrente e la società Reale Mutua di Assicurazioni, nonostante la identità soggettiva, parte ricorrente non ha in alcun modo specificato ed allegato, in osservanza al principio di autosufficienza del ricorso, che il contratto oggetto del presente giudizio sia il medesimo di quello in ordine al quale si è pronunciata la sentenza della Commissione tributaria provinciale, avendo nel motivo ricorso solo genericamente evidenziato che “l’accertamento faceva, infine, riferimento al medesimo trattato di riassicurazione”, senza ulteriore specificazione che consenta a questa Corte di valutare l’identità del contratto preso in considerazione dall’autorità giurisdizionale che aveva pronunciato definitivamente sulla questione rispetto a quello posto a base della pretesa impositiva di cui al presente giudizio.

Ne’ può assumere rilievo la circostanza che l’accertamento traeva origine dal medesimo processo verbale di constatazione, posto che tale circostanza non consente di ritenere, ancora una volta, che la statuizione passata in giudicato abbia avuto riguardo al medesimo contratto oggetto del presente giudizio.

Con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza per avere erroneamente ritenuto che le operazioni di coassicurazione non possano essere giudicate esenti da Iva in quanto sarebbero ostative le disposizioni contenute nella direttiva n. 77/388/Cee.

Evidenzia, a tal proposito, parte ricorrente che non correttamente il giudice del gravame ha fatto riferimento alla pronuncia della Corte di giustizia causa C-472/03 dell’8 marzo 2001, che, invero, si era resa necessaria in quanto la decisione di rinvio da parte del giudice svedese era basata sul fatto che la normativa svedese, a differenza di quella italiana, non definisce la nozione di operazione di assicurazione. Inoltre, evidenzia che non correttamente il giudice del gravame ha ritenuto che i servizi resi da una compagnia di assicurazione delegataria alla compagnia di assicurazioni delegante, nell’ambito di un rapporto di coassicurazione, possano essere qualificati come “operazione di assicurazione”, posto che, secondo la disciplina interna, i servizi resi fra le compagnie contraenti in un accordo di coassicurazione non sono altro che prestazioni di mandato relative ad operazioni di assicurazione ovvero prestazioni di servizi di assicurazione, in quanto tali, in ogni caso, esenti da Iva.

Il motivo è infondato.

Questa Corte (Cass. Civ., 11 maggio 2018, n. 11442; nello stesso senso, Cass. Civ., 31 luglio 2018, n. 20249; Cass. Civ., 24 agosto 2018, n. 21070; Cass. Civ., 15 ottobre 2018 n. 25649) ha precisato che, “in tema di Iva, posto che la coassicurazione non modifica la ripartizione pro quota del rischio tra i coassicuratori, né concerne aspetti essenziali dell’attività d’intermediario o di mediatore di assicurazione, con particolare riguardo alla ricerca di potenziali clienti, l’attività oggetto della clausola di delega al coassicuratore non può essere considerata esente da Iva, a norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 2, perché, per un verso, non ha natura assicurativa e, per altro verso, non è accessoria, nell’accezione speciale al riguardo rilevante, rispetto a questa”.

La Corte, con ampia motivazione, partendo dalla nozione di attività assicurativa applicata nel diritto unionale, ha sottolineato che “La stipulazione della clausola di “guida” o di “delega” non vale a modificare natura ed effetti dei distinti rapporti, con la creazione di un’obbligazione solidale tra i rispettivi titolari: la clausola ha la funzione di conferire a uno degli assicuratori l’incarico di gestire il contratto e di compiere gli atti relativi allo svolgimento del rapporto assicurativo, ma non elimina, nemmeno nel caso di mala gestio del coassicuratore delegato, la caratteristica essenziale della coassicurazione, ossia l’assunzione pro quota dell’obbligo di pagare l’indennità al verificarsi dell’evento previsto”, per cui essa “non incide sul rapporto tra coassicuratore delegato e assicurato, ampliandolo, né ne instaura uno ulteriore”.

Quel che rileva, allora, “e’ il contenuto dell’attività (tra varie, Corte giust. Arthur Andersen, causa C-472/03, punto 32; Abbey National, causa C.-169/04, e J.C.M. Beheer, causa C-124/07, punto 17) che sia divenuta oggetto di un rapporto contrattuale anche indiretto con l’assicurato”, sicché non è possibile riconoscere l’esenzione dall’Iva alle operazioni svolte in esecuzione della clausola di delega affermandone l’assimilabilità a quelle assicurative.

Ne’, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente in memoria, esse sono riconducibili alle prestazioni accessorie, non risolvendosi il servizio così offerto (riscossione premi, gestione sinistri, ricevimento delle comunicazioni dell’assicurato, come nella specie), “nella copertura di un rischio, né è reso da un mediatore o intermediario di assicurazioni”.

Neppure giova, infine, ai fini della riconducibilità delle prestazioni nello specchio di esenzione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 9, la qualificazione del rapporto quale mandato con o senza rappresentanza, occorrendo pur sempre che il mandatario “partecipi a una prestazione di servizi di natura assicurativa o che comunque risponda al canone di accessorietà” su evidenziato, qui strutturalmente assente.

L’orientamento di questa Corte, del resto, ha trovato recente e puntuale riscontro anche nei più recenti arresti della Corte di Giustizia (v. sentenza 8 ottobre 2020, in C-235/19, United Biscuits (Pensions Trustees) Limited, par. 29 e 30, 32 e ss).

La pronuncia censurata, pertanto, è conforme ai suddetti principi, sicché non può ragionarsi in termini di violazione di legge.

Con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza per avere ritenuto irrogabile la sanzione nonostante il fatto che l’eventuale violazione non potrebbe essere considerata cosciente e volontaria, né dolosa o colposa, attesa la normativa da applicare al caso in esame ed in presenza di una sentenza passata in giudicato.

Il motivo è infondato.

Questa Corte, anche di recente (Cass. Civ., 15 settembre 2019, n. 12901; Cass. Civ., 11 maggio 2021, n. 12409) e in plurime occasioni, ha precisato che, in tema ch sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai fini dell’esclusione di responsabilità per difetto dell’elemento soggettivo, grava sul contribuente, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, la prova dell’assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione della rilevabilità d’ufficio, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabile con l’uso dell’ordinaria diligenza.

Conseguentemente, non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. E’ comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l’agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l’ignoranza dei presupposti dell’illecito e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza (Cass. Civ., 30 gennaio 2020, n. 2139).

Con riferimento al caso di specie, la circostanza che la parte, anche in memoria, ha fatto leva sull’eventuale passaggio in giudicato della sentenza reso da altro giudice non esclude la coscienza e la volontà della condotta, tanto più che la formazione del giudicato (anno 2010) è successiva rispetto al momento in cui è stata realizzata la violazione della previsione normativa (anni 2005 e 2006).

D’altro lato, il profilo relativo alla incertezza normativa, valorizzata dalla ricorrente, rileva, eventualmente, quale causa di non punibilità, sicché è estraneo alla censura, ribadita anche in memoria, relativa alla mancanza dell’elemento soggettivo della condotta, secondo quanto prospettato in questa sede come ragione di contestazione della correttezza della pronuncia del giudice del gravame.

In conclusione, i motivi sono infondati, con conseguente rigetto del ricorso.

Atteso che il consolidamento della giurisprudenza di legittimità in materia di regime Iva da applicare in caso di contratto di coassicurazione è successivo alla proposizione del ricorso, sussistono giusti motivi per la compensazione tra le parti delle le spese del giudizio di legittimità.

Si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1, quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1, bis, se dovuti.

PQM

La Corte:

rigetta il ricorso e compensa le spese di lite del presente giudizio. Dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1, bis, se dovuti.

Così deciso in Roma, il 12 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 gennaio 2022

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