Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16794 del 15/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 15/06/2021, (ud. 18/01/2021, dep. 15/06/2021), n.16794

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCI Roberto – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6134/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via

dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

General Trade Spa, rappresentata e difesa dall’Avv. Gianfranco

Chiarelli, con domicilio eletto presso l’Avv. Federica Sordini in

Roma viale Africa n. 40, giusta procura speciale a margine del

controricorso;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia sez. staccata di Taranto n. 511/28/14, depositata il 28

febbraio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 gennaio

2021 dal Consigliere Dott. Fuochi Tinarelli Giuseppe.

Fatto

RILEVATO

CHE:

L’Agenzia delle entrate impugna per cassazione, con cinque motivi, la sentenza della CTR in epigrafe che, confermando la decisione della CTP di Taranto, aveva, in parziale accoglimento del ricorso della General Trade Spa ritenuto legittimo l’avviso di accertamento per Iva, Irpeg e Irap con cui era stato rideterminato il maggior reddito d’impresa a seguito di indagine bancaria, estesa anche ai conti formalmente intestati a terze persone, ma ne aveva ridotto l’ammontare, ed aveva altresì escluso l’inammissibilità del ricorso originario della contribuente.

General Trade Spa resiste con controricorso, proponendo altresì ricorso incidentale con tre motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso, poi illustrato con memoria.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Sono infondate, in primo luogo, le eccezioni di inammissibilità dell’intero ricorso sollevate dalla controricorrente, non sussistendo nè l’eccepita carenza in punto di autosufficienza, in ispecie con riguardo alle dedotte violazioni di legge, nè l’omesso deposito dei documenti del fascicolo di merito (v. Cass. n. 28695 del 30/11/2017) che, nel processo tributario, è già acquisito a quello d’ufficio.

2. Il primo motivo del ricorso principale denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 22 e 57 D.Lgs. n. 546 del 1992 e 2697 c.c. per aver la CTR escluso l’inammissibilità dell’originario ricorso della contribuente per non aver indicato, tra i documenti depositati, la fotocopia della ricevuta di spedizione all’ufficio del ricorso inviato a mezzo posta, con conseguente carenza di prova della tempestività del ricorso stesso; il giudice d’appello ha ritenuto tale produzione effettuata in ragione del timbro di conformità apposto dalla Commissione in calce alla copia del ricorso, nonchè, in ogni caso, l’intervenuta sanatoria per raggiungimento dello scopo e la tardività dell’eccezione in quanto proposta solo in appello.

2.1. Preliminarmente vanno dichiarate infondate le eccezioni di inammissibilità sollevate dal controricorrente: non sussiste la dedotta carenza di autosufficienza, avendo l’Ufficio, tra l’altro, indicato l’atto e il passaggio in cui è stata sollevata la questione in appello, nè ponendosi, come già rilevato, un profilo ex art. 369 c.p.c., comma 4; pure priva di rilievo è l’errata indicazione del n. 3 anzichè dell’art. 360 c.p.c., n. 4, essendo ben chiara ed univoca la censura rivolta (e le critiche alla sentenza impugnata) e le norme asseritamente violate, ponendosi una questione di error in procedendo e non di riesame di merito.

2.2. Nel merito il motivo è infondato.

Seppur non possa ritenersi intervenuta, attesa la natura formale dell’adempimento imposto a pena di inammissibilità dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 22, comma 1, una sanatoria per raggiungimento dello scopo, nè preclusa, per le medesime ragioni, la deducibilità del vizio in sede di appello, occorre rilevare che, con la dedotta censura, l’Agenzia non contesta, in sè, la mancata produzione della copia della ricevuta di spedizione ma solamente la mancata indicazione della stessa tra gli atti depositati, circostanza che, tuttavia, ai fini del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 22 non è dirimente essendo sufficiente che l’atto sia stato depositato (anche se non indicato espressamente) e, sul punto, la CTR ha accertato che, in primo grado, essa doveva ritenersi allegata al ricorso notificato poichè sulla relativa copia era stato apposto il timbro di conformità.

3. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 e art. 345 c.p.c. per aver la CTR ritenuto domanda nuova l’eccezione di inammissibilità del ricorso per la mancata impugnazione del diniego di autotutela sulle medesime questioni.

3.1. Il terzo motivo denuncia, in ordine alla medesima eccezione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. per omessa pronuncia.

3.2. I motivi, che possono essere esaminati unitariamente per connessione logica, sono infondati il primo, inammissibile il secondo.

E’ corretta la statuizione della CTR ponendo la questione, prima di ogni altro rilievo, un nuovo ambito di indagine in fatto – l’avvenuta presentazione dell’istanza di autotutela sulla medesima questione e la asserita conseguente definitività dell’accertamento in relazione al diniego opposto dall’Ufficio (tutti elementi su cui la censura è, in ogni caso, carente in punto di autosufficienza) – che avrebbe dovuto essere introdotto tempestivamente sin dal primo grado.

Non è poi proponibile su un asserito error in procedendo il vizio di omessa pronuncia (v. v. Cass. n. 6174 del 14/03/2018; Cass. n. 321 del 12/01/2016 “l’omesso esame di una questione puramente processuale non integra il vizio di omessa pronuncia, configurabile soltanto con riferimento alle domande ed eccezioni di merito, dovendosi escludere che l’omesso esame di un’eccezione processuale possa dare luogo a pronuncia implicita, idonea al giudicato, venendo in rilievo la diversa questione della riproposizione dell’eccezione in appello”), comunque non sussistente.

4. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 c.p.c. in relazione alle contestazioni dell’Ufficio con riguardo alla statuizione della CTP per la parte che aveva ritenuto parzialmente infondata la ripresa.

4.1. Il motivo, pur ammissibile (avendo l’Ufficio specificato e riprodotto l’atto di appello con cui aveva dedotto la legittimità integrale della ripresa, con indicazione degli elementi di fatto di cui al pvc e all’avviso), è infondato.

La CTR, infatti, ha univocamente ed esplicitamente valutato il complesso degli elementi introdotti in giudizio ed ha apprezzato, in termini articolati, la concretezza e la fondatezza di quelli in base ai quali la ripresa risultava fondata, derivandone, in termini sintetici ma non meno chiari, l’inconsistenza di quelli riferiti alla maggior pretesa per la parte ritenuta non corredata da elementi sufficienti e idonei.

Non si pone, dunque, una questione di omessa pronuncia o di motivazione apparente: la CTR, infatti, ha esplicitamente pronunciato e motivato, richiamando anche la statuizione di primo grado (che neppure è stata oggetto di censura), in termini tali da consentire, dunque, il controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio e da attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6.

5. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32,D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 e art. 2697 c.c. per aver la CTR posto a carico dell’Ufficio l’onere della prova della riferibilità dei conti di terzi alla parte contribuente, mentre incombeva su questa il relativo onere.

5.1. Il motivo, oltre che ammissibile, non ponendosi, come già rilevato, un problema di autosufficienza, è fondato.

5.2. Costituisce circostanza incontroversa, infatti, che l’accertamento ha riguardato i conti fittiziamente intestati alla Sig.ra Ricci e sui quali – come accertato dalla CTR – la società aveva la piena disponibilità.

Da ciò deriva che, per i relativi movimenti, dovevano operare i criteri stabiliti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51.

Tali norme prevedono una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti, sia i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi, con la sola esclusione – qui non rilevante dei prelevamenti effettuati dal lavoratore autonomo o dal professionista, in relazione ai quali la presunzione è venuta meno per effetto della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014.

A fronte di tale presunzione il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (Cass. n. 11102 del 05/05/2017; Cass. n. 10480 del 03/05/2018).

Più in particolare, è tenuto a provare che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che gli accrediti e gli addebiti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, dovendo indicare e dimostrare la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi (Cass. n. 16896 del 24/07/2014; Cass. n. 15857 del 29/07/2016).

5.3. Orbene, la CTR – a fronte della ritenuta riferibilità dei conti alla società contribuente – non ha fatto corretta applicazione dei su indicati principi, poichè, anzichè imporre all’Ufficio un ulteriore onere probatorio sulla riferibilità delle singole operazioni, avrebbe dovuto vagliare le prove, analitiche, che, invece, era la contribuente tenuta a fornire, sicchè la sentenza, in parte qua, va cassata, con rinvio alla CTR competente in diversa composizione.

6. Passando al ricorso incidentale il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, artt. 115 e 116 c.p.c. per aver la CTR omesso di esaminare fatti decisivi, individuati nel contenuto delle dichiarazioni raccolte dalla Guardia di Finanza, così “appiattendosi” su quanto affermato dalla CTP, non avendo l’Agenzia delle entrate effettuato alcun riscontro tra gli assegni contestati e la contabilità della società.

6.1. Il motivo è inammissibile, traducendosi, in realtà, in una contestazione sulla sufficienza e adeguatezza della motivazione, in sè non più consentita ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5 ratione temporis applicabile (trattandosi di sentenza pubblicata il 28 febbraio 2014), se non anche in una contestazione sulla stessa valutazione delle prove in giudizio operata dal giudice di merito e, dunque, in vista di una revisione di fatto, esclusa in sede di legittimità anche nella vigenza dell’art. 360 c.p.c., n. 5 nel testo previgente.

6.2. Va infatti escluso che la sentenza sia apparente o mancante, avendo la CTR ampiamente motivato, con puntuali ed articolate argomentazioni, sulla fondatezza della ripresa (“la prova indiziaria è stata correttamente integrata da una pluralità di elementi congiuntamente valutati (quali la natura di clienti abituali della General Trade Spa dei soggetti emittenti e/o giratari degli assegni)… i soggetti emittenti hanno dichiarato e riconosciuto che la sola motivazione di tali operazioni era l’acquisto di merce della General Trade Spa la circostanza è confermata non solo dall’apparente prenditrice dei titoli, la quale ha riconosciuto la sua totale estraneità alla operazione sottostante, ma anche dal direttore della banca, Sig. Martucci, il quale ha riconosciuto di essere stato egli il materiale artefice dei trasporti dei titoli dalla società alla apparente prenditrice, Signora Ricci, per la sua formale sottoscrizione e per il successivo versamento sul conto virtualmente a lei intestato. Vi è da aggiungere che la Signora Ricci non ha mai svolto alcuna attività imprenditoriale…”).

6.3. Quanto alla dedotta violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., poi, la censura è parimenti inammissibile atteso che, come affermato recentemente dalle Sezioni Unite (Sez. U, n. 20867 del 30/09/2020), da un lato “In tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall’art. 116 c.p.c.” e, dall’altro, “la doglianza circa la violazione dell’art. 116 c.p.c. è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato – in assenza di diversa indicazione normativa – secondo il suo “prudente apprezzamento”, pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è ammissibile, ai sensi del novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione”.

Si tratta di condizioni in evidenza assenti.

7. Il secondo motivo del ricorso incidentale denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e art. 37, comma 3, artt. 2697,2727 e 2729 c.c. per aver la CTR ritenuto parzialmente fondata la ripresa in violazione dei criteri di riparto dell’onere della prova e dei principi in materia di presunzioni.

7.1. Il motivo è in parte infondato, in parte inammissibile.

7.2. Non sussiste, in primo luogo, l’asserita violazione dei criteri di riparto dell’onere della prova, incombendo sulla contribuente come sopra evidenziato al punto 5.3. – fornire la prova contraria, onere invece nella specie non soddisfatto.

7.3. Per il resto, la censura – come nel precedente motivo – si limita a contestare la sufficienza della motivazione e, in termini meramente parcellizzati, la valutazione di fatto sulle prove operata dal giudice di merito (in ispecie, l’interpretazione del contenuto delle dichiarazioni dei terzi), sicchè la doglianza è inammissibile.

8. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 3 per aver la CTR ritenuto l’atto impositivo motivato pur essendosi limitata l’Agenzia delle entrate a recepire acriticamente le conclusioni dei verificatori.

8.1. Il motivo è infondato, risultando la statuizione della CTR conforme alla costante e consolidata giurisprudenza della Corte, per la quale “in tema di avviso di accertamento, la motivazione per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio” (v. Cass. n. 32957 del 20/12/2018; Cass. n. 30560 del 20/12/2017).

9. In accoglimento del quinto motivo del ricorso principale, infondati il primo, il secondo e il quarto, inammissibile il terzo, e rigettato il ricorso incidentale, la sentenza va cassata, nei limiti del motivo accolto, con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione.

PQM

La Corte accoglie il quinto motivo del ricorso principale, infondati il primo, il secondo e il quarto, inammissibile il terzo; rigetta il ricorso incidentale. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Puglia in diversa composizione.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale stesso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 18 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 giugno 2021