Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16787 del 15/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 15/06/2021, (ud. 12/01/2021, dep. 15/06/2021), n.16787

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

Dott. MANCINI Laura – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22800/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, in via dei Portoghesi

12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e

difende ope legis;

– ricorrente –

contro

M.T., (C.F. (OMISSIS)), rappresentata e difesa dall’Avv.

Ornella Greganti, elettivamente domiciliata in Roma, via Giuseppe

Palumbo n. 12, presso lo studio dell’Avv. Davide Binda;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 354/29/14 della Commissione tributaria

regionale della Puglia, Sezione distaccata di Taranto, depositata il

14 febbraio 2014.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 gennaio 2021

dal Consigliere Dott.ssa Laura Mancini.

Fatto

RILEVATO

che:

1. M.T., commerciante di abbigliamento, impugnò l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate aveva rideterminato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), i propri ricavi ai fini IRPEF, addizionale regionale, addizionale comunale, IRAP ed IVA per l’anno 2005, in esito al processo verbale di constatazione del 20 giugno 2008, con il quale erano stati evidenziati ricavi non fatturati, nè contabilizzati per Euro 170.758,40, pari alla differenza tra le rimanenze finali dichiarate nell’anno e quelle, inferiori, ricostruite nella verifica. In particolare, l’Ufficio, avendo rilevato un contrasto tra le affermazioni rese dalla contribuente e dal suo commercialista in sede di verifica in merito ai criteri e alle modalità di composizione delle rimanenze, ritenne inattendibile la contabilità ed accertò induttivamente il reddito procedendo innanzitutto ad un inventario analitico di tutte le merci presenti presso l’esercizio commerciale in assenza di magazzini dichiarati, accorpando, ove possibile, i capi per tipologia di prodotto e rilevando i prezzi di vendita indicati sui capi stessi, e ne ricostruì il valore di rimanenze finali scorporando da tali prezzi l’IVA e il ricarico medio nella percentuale del 50%, desunto dai dati rilevati e dalle informazioni fornite dalla titolare. I verbalizzanti ricostruirono, quindi, le giacenze iniziali dell’anno di accesso (2008) sottraendo gli acquisti dalla somma delle rimanenze finali e del costo del venduto (ricavi depurati dell’IVA al 20% e del ricarico al 50%), ottenendo così un valore espressivo anche delle rimanenze finali dell’anno precedente e così via via a ritroso sino all’anno 2005, in cui le rimanenze finali risultavano pari ad Euro 67.710,60 a fronte di un importo dichiarato di Euro 238.469,00, valore che lasciava presumere vendite in nero per la differenza.

2. La Commissione tributaria provinciale accolse parzialmente il ricorso della M. con sentenza che fu appellata dalla stessa contribuente.

La Commissione tributaria regionale della Puglia, Sezione distaccata di Taranto, in riforma della sentenza impugnata, dichiarò la nullità dell’atto di accertamento impugnato.

I giudici d’appello osservarono, innanzitutto, che non era ravvisabile la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 92, giacchè “l’inventario era stato redatto e non era mancante come assunto dai Primi Giudici” e che “(…) dalla risposta fornita dall’incaricato della contabilità, si evince che lo stesso aveva fornito ai funzionari operanti l’elenco delle merci residue col prezzo di costo e, considerato quello di vendita, aveva provveduto alla determinazione degli stessi ai fini dell’inventario”, evidenziando come, in ogni caso, “l’insufficienza della spiegazione analitica di detto criterio non potesse determinare la grave conseguenza di ritenere inattendibile del tutto una contabilità che gli stessi verbalizzanti hanno ritenuto completamente in regola” e concludendo che non potesse ritenersi integrata nessuna delle ipotesi previste dal legislatore per l’applicabilità del metodo induttivo.

La Commissione tributaria regionale rilevò, altresì, errori di calcolo e nell’applicazione dei criteri di determinazione del reddito ritenuti idonei a decretare la nullità dell’accertamento impugnato, evidenziando, in particolare, l’illegittimità dell’estensione temporale all’anno di imposta 2005, oggetto di accertamento, della percentuale di ricarico determinata nel 2008, l’applicazione di una percentuale di ricarico calcolata in ragione di soli tre mesi di un anno diverso da quello in verifica, la violazione del divieto di doppia presunzione, la duplicazione di imposta derivante dalla ripresa a tassazione dell’intero valore delle rimanenze come rideterminate dall’Ufficio, senza considerare che della relativa somma si era già tenuto conto, costituendo le stesse rimanenze componenti positivi del reddito.

3. Avverso tale pronuncia l’Amministrazione finanziaria propone ricorso affidato a cinque motivi cui resiste con controricorso la contribuente.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, si lamenta la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, e l’inammissibilità dell’appello.

Ad avviso della difesa erariale la commissione regionale avrebbe dovuto dichiarare l’inammissibilità del gravame, giacchè con il ricorso in appello la contribuente aveva criticato la pronuncia di prime cure del tutto genericamente per poi riprodurre i medesimi motivi di censura, rivolti direttamente contro l’atto impositivo, così come formulati in primo grado.

1.1. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione dell’art. 112 c.p.c., per extrapetizione ovvero violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, assumendo che in nessun luogo dell’appello – e neppure nel ricorso di primo grado – risulta allegato il fatto, posto dai giudici di secondo grado a fondamento della decisione, che “l’inventario era stato redatto e non era mancante come assunto dai Primi Giudici”, nè il fatto che “l’incaricato della contabilità (…) aveva fornito ai funzionari operanti l’elenco delle merci residue con prezzo di costo e, considerato quello di vendita, aveva provveduto alla determinazione degli stessi ai fini di inventario. Ciò significava che si utilizzava un criterio medio”.

1.2. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 570 del 1996, art. 1, lett. d), nonchè la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 92.

Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, la sentenza gravata ha errato nel ritenere insussistenti i presupposti per l’accertamento induttivo, posto che la mancata indicazione dei criteri di valutazione delle rimanenze è considerata come ipotesi di inattendibilità contabile dallo stesso D.P.R. n. 570 del 1996, art. 1, lett. d).

1.3. Con il quarto motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deduce la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, nonchè degli artt. 2727 e 2730 c.c., dell’art. 111 Cost. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4.

2. Il primo motivo è infondato.

Contrariamente a quanto ritenuto dalla difesa erariale, nel processo tributario l’onere di impugnazione specifica richiesto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, non impone all’appellante di porre nuovi argomenti giuridici a sostegno dell’impugnazione rispetto a quelli già respinti dal giudice di primo grado.

Invero, secondo un orientamento ampiamente condiviso da questa Corte, la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, citato art. 53, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello, mezzo quest’ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. Sez. 65, ord. n. 1200 del 22/1/2016; Sez. 6-5, ord. n. 30525 del 23/11/2018; Cass. Sez. 5, ord. n. 32838 del 19/12/2018).

3. Il secondo motivo è, invece, fondato.

Come reso evidente dal raffronto tra la sentenza gravata e l’atto di appello trascritto nel corpo del ricorso per cassazione, il fatto dell’esistenza di un inventario al momento dell’accesso e dell’avvenuta consegna dello stesso ai verificatori, pur non risultando dedotto dalla contribuente a sostegno delle proprie difese, è stato posto a base della decisione di secondo grado.

Come più volte precisato da questa Corte, il principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato sancito dall’art. 112 c.p.c., operante anche nel processo tributario, implica il divieto, per il giudice, di interferire nel potere dispositivo delle parti, alterando alcuno degli elementi obiettivi di identificazione dell’azione (petitum e causa petendi), attribuendo o negando ad alcuno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno implicitamente o virtualmente, nella domanda, ovvero, pur mantenendosi nell’ambito del petitum, rilevi d’ufficio un’eccezione in senso stretto che, essendo diretta ad impugnare il diritto fatto valere in giudizio dall’attore, può essere sollevata soltanto dall’interessato, oppure ponga a fondamento della decisione fatti e situazioni estranei alla materia del contendere, introducendo nel processo un titolo (causa petendi) nuovo e diverso da quello enunciato dalla parte a sostegno della domanda (Cass. Sez. 1, ord. n. 29200 del 13/11/2018; Cass. Sez. 2, n. 8048 del 21/3/2019; Cass. Sez. 1, n. 12014 del 7/5/2019).

Al giudice è, quindi, vietato, in forza del principio di cui all’art. 112 c.p.c., porre a base della decisione fatti che non siano stati oggetto di puntuale allegazione o contestazione negli scritti difensivi delle parti (Cass. Sez. 3, ord. n. 30607 del 27/11/2018;

Cass. Sez. 3, n. 11103 del 10/6/2020), nè tale principio subisce deroghe nel caso in cui detti fatti si palesino attraverso l’attività istruttoria e, tanto meno, nell’ipotesi, ravvisabile nel caso di specie, in cui gli stessi siano riferiti, (in sede di interrogatorio libero) proprio dalla parte alla quale giovano.

4. Anche il terzo motivo è fondato.

Contrariamente a quanto affermato dai giudici d’appello, l’omessa indicazione, da parte del contribuente, del valore delle rimanenze incide sull’attendibilità della contabilità e autorizza l’Ufficio a ricostruire induttivamente i ricavi.

Tale assunto, che trova riscontro in diverse pronunce di questa Corte, si fonda sul principio secondo il quale “in tema di imposte sui redditi di impresa minore deve ritenersi legittima l’adozione, da parte dell’ufficio tributario, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito d’impresa, del criterio induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, qualora il contribuente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in contestazione abbia omesso di indicare il valore delle rimanenze di esercizio e tale omissione incida sull’attendibilità complessiva della dichiarazione, salva restando la facoltà per il contribuente di documentare adeguatamente l’effettiva sussistenza ed entità delle rimanenze” (così Cass. Sez. 6-5, n. 17785 del 6/7/2018; v. anche Cass. Sez. 1, n. 9912 del 12/11/1996; Cass. Sez. 1, n. 11601 dell’8/11/1995).

E’ stato, inoltre, affermato che l’omissione delle cd. scritture ausiliarie di magazzino, generando un impedimento alla corretta analisi dei contenuti dell’inventario e, di conseguenza, alla possibilità di ricostruire analiticamente i ricavi di esercizio, determina l’inattendibilità complessiva delle scritture contabili che costituisce presupposto normativamente previsto ai fini del ricorso alla modalità induttiva dell’accertamento (Cass. Sez. 5, 24/11/2016, n. 24015; con specifico riferimento alla mancata esibizione del prospetto analitico delle rimanenze iniziali e finali, v. Cass. Sez. 5, 16/5/2012, n. 7653).

5. E’ fondato anche il quarto motivo, con il quale la difesa erariale censura le statuizioni della sentenza gravata con le quali è stato ritenuto illegittimo l’utilizzo, ai fini della ricostruzione induttiva dei ricavi dell’anno di imposta 2005, delle percentuali di ricarico relative all’anno (2008) in cui è stato effettuata la verifica. Contrariamente a quanto argomentato dai giudici d’appello, la medesima percentuale di ricarico può essere applicata anche per più anni, ove, come nel caso di specie, in mancanza delle distinte inventariali, occorra procedere alla ricostruzione induttiva dei ricavi.

Questa Corte ha, infatti, affermato che in tema di accertamento analitico induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse (Cass. Sez. 5, 29/12/2016, n. 27330).

Occorre, inoltre, considerare che, come reso evidente dagli stralci del processo verbale di constatazione riportati nel corpo del ricorso erariale, la percentuale di ricarico applicata dall’Amministrazione finanziaria nel caso di specie risulta comunque inferiore alla media di quelle dichiarate dalla contribuente ai verificatori (pari al 100% nei mesi di dicembre e di aprile-maggio, al 50% negli altri mesi, salvo il periodo di saldi in cui la merce era venduta al prezzo di costo).

5.1. Parimenti condivisibile è la censura erariale riguardante l’affermazione dei giudici d’appello secondo la quale “l’assunto dei verbalizzanti che i ricarichi erano stati indicati come uguali nei vari anni da parte della M. non ne giustifica l’adozione in considerazione del fatto della disomogeneità delle merci, delle vendite, della diversità degli articoli venduti e della notissima situazione”.

E’ ben vero che, secondo un’interpretazione ampiamente condivisa da questa Corte, in linea di principio non è legittima la presunzione di ricavi maggiori di quelli denunciati fondata sul raffronto tra prezzi di acquisto e di rivendita operato soltanto su alcuni articoli (Cass. Sez. 5, 13/3/2009, n. 6086), dovendo l’accertamento analitico-induttivo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), di maggiori ricavi non dichiarati da un’impresa commerciale, essere condotto attraverso la determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisito fondata su un campione di merci rappresentativo e adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo, su percentuali di ricarico dei singoli beni obiettivamente rilevate dai documenti esaminati e su criteri di computo della percentuale di ricarico del campione logicamente condivisibili, siano essi fondati su una media aritmetica o ponderale (Cass. Sez. 5, 16/5/2012, n. 7653).

Non di meno, questa Corte ha anche precisato che in caso di irregolare tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino – la cui funzione è quella di consentire di verificare la coerenza tra le variazioni intervenute nelle consistenze negli inventari annuali l’Ufficio può procedere ad accertamento di tipo induttivo del reddito d’impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, sulla base di dati o notizie a sua conoscenza. Infatti, l’omessa o irregolare tenuta delle suddette scritture contabili, generando un impedimento alla corretta analisi dei contenuti dell’inventario, incide sulla possibilità per gli accertatori di ricostruire analiticamente i ricavi di esercizio (in questi termini, Cass. Sez. 65, ord. 10/7/2015, n. 14501; Cass. Sez. 5, 18/9/2003, n. 13816).

Le rilevate carenze contabili rendono, pertanto, censurabile in iure la statuizione con la quale i giudici d’appello hanno ritenuto illegittima la ricostruzione dei ricavi operata dall’Ufficio sulla base di un campione di articoli reputato non rappresentativo di tutte le tipologie di merci vendute.

A ciò deve aggiungersi che, come correttamente evidenziato dall’Agenzia delle entrate, la Commissione tributaria regionale non ha considerato che la ricorrente ha omesso di dimostrare la decisività della critica, nel senso che non ha chiarito la ragione per la quale, adottando un diverso metodo estimativo, si potesse giungere ad un risultato più attendibile e favorevole, nè ha offerto alcun elemento di riscontro della significativa diversità merceologica dei prodotti.

6. Merita accoglimento anche il quinto motivo di ricorso con il quale l’Amministrazione finanziaria censura l’affermazione del giudice d’appello secondo la quale la ripresa a tassazione dell’intera differenza tra le giacenze rilevate dai verificatori e quelle dichiarate dalla contribuente comporta un’illegittima duplicazione di imposta, in ragione del fatto che la somma relativa alle rimanenze, costituendo componente positivo del reddito, era stata già calcolata.

Come correttamente evidenziato dalla difesa erariale, nella ricostruzione induttiva l’Ufficio ha riportato a reddito la sola maggiore variazione accertata nelle rimanenze finali relative all’anno di imposta 2005, in conformità al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 92, per il quale le rimanenze concorrono alla formazione del reddito di esercizio limitatamente alle variazioni rispetto alle esistenze iniziali (Cass. Sez. 5, n. 17298 del 30/7/2014).

Diverso è, invece, il valore assoluto delle rimanenze che, ai sensi dell’art. 2424 c.c., va iscritto all’attivo dello stato patrimoniale e non è considerato componente del reddito imponibile.

7. La sentenza va, pertanto, cassata con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, perchè proceda, in relazione alle censure accolte, a nuovo esame, oltre che alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte, rigetta il primo motivo, accoglie il secondo, il terzo, il quarto e il quinto motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, Sezione distaccata di Taranto, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 giugno 2021