Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16784 del 15/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 15/06/2021, (ud. 12/01/2021, dep. 15/06/2021), n.16784

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Mauro – rel. est. Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 28833/2013, proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– ricorrente –

contro

C.M.;

– intimata –

e

sul ricorso n. 3581/2014, proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– ricorrente –

contro

Geotrix Sas di D.G., in persona del legale rappresentante

pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a

margine del ricorso introduttivo, dall’Avv.to Fabio Benincasa, che

ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo

studio dell’Avv.to Alessandro Voglino, alla via F. Slacci n. 4 in

Roma;

– controricorrente –

e

sul ricorso n. 3582/2014, proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– ricorrente –

contro

D.G., rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa

a margine del ricorso introduttivo, dall’Avv.to Fabio Benincasa, che

ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo

studio dell’Avv.to Alessandro Voglino, alla via F. Siacci n. 4 in

Roma;

– controricorrente –

Avverso le sentenze nn. 273, 274 e 275, pronunciate dalla Commissione

Tributaria Regionale di Napoli il 9.11.2012, e pubblicate il

17.12.2012; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta

dal Consigliere Paolo Di Marzio;

la Corte osserva.

Fatto

FATTI DI CAUSA

l’Agenzia delle Entrate notificava il 1.12.2008 alla Sas Geotrix di D.G., attiva nel settore dei lavori generali di costruzione edifici, l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) (cfr. ric., p. 1), relativo all’anno 2003, con il quale rettificava ed elevava ad Euro 131.180,00 il reddito sociale, indicato come pari ad Euro 67.380,00 nella dichiarazione, disconoscendo le detrazioni operate dalla società in riferimento ad operazioni commerciali ritenute dall’Ente impositore oggettivamente inesistenti.

L’Amministrazione finanziaria segnalava che il maggior reddito sarebbe stato tassato, ai fini Irpef, nei confronti dei due soci al cinquanta per cento, D.G. e C.M., cui erano conseguentemente notificati gli avvisi di accertamento n. (OMISSIS) e n. (OMISSIS).

La rettifica, operata dall’Ente impositore ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, era conseguenza di indagini svolte dalla Guardia di Finanza nei confronti della Srl ICC, che aveva emesso tre fatture relative al noleggio di macchinari per l’edilizia nei confronti della Sas Geotrix, ritenute però relative ad operazioni inesistenti, perchè nel registro dei beni ammortizzabili della ICC questi macchinari non risultavano iscritti.

La società impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Caserta, lamentando l’improprietà di un avviso di accertamento fondato su indagini non solo condotte nei confronti di terzi, ma neppure portate a conoscenza della ricorrente. L’attività di verifica era stata svolta in assenza di contraddittorio, e rimaneva sfornita di attendibili elementi di responsabilità nei confronti della Sas Geotrix. Avverso gli avvisi di accertamento notificati in relazione al reddito di partecipazione, proponevano separati ricorsi anche i due soci al cinquanta per cento ciascuno: D.G. e C.M.. La CTP trattava contestualmente i giudizi il 2.3.2010, accoglieva i ricorsi ed annullava tutti e tre gli avvisi di accertamento.

Avverso le decisioni sfavorevoli conseguite, l’Agenzia delle Entrate proponeva gravame innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, che trattava contestualmente i ricorsi il 9.11.2012, pur senza riunirli, e respingeva l’impugnativa dell’Ente impositore, confermando l’annullamento dei tre avvisi di accertamento.

L’Ente impositore ha proposto ricorso per cassazione avverso la decisione sfavorevole conseguita, in relazione al reddito di partecipazione, nei confronti di C.M., socio della Sas Goetrix, affidandosi a tre motivi di impugnazione. La contribuente non si è costituita.

Avverso la decisione assunta dalla CTR di Napoli l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione anche nei confronti della società, affidandosi a tre motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso la Sas Geotrix.

L’Agenzia delle Entrate ha introdotto ricorso per cassazione anche in relazione alla decisione sfavorevole conseguita, relativamente al reddito di partecipazione, nei confronti dell’altro socio D.G., affidandosi a quattro motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso il contribuente.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente questa Corte ritiene opportuno disporre la riunione al giudizio promosso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti del socio C.M., precedentemente iscritto, dei ricorsi introdotti nei confronti della Sas Geotrix e dell’altro socio D.G., stante l’evidente connessione che avvince i giudizi, ed il rapporto di dipendenza che sussiste tra la lite intentata nei confronti della società, che sarà pertanto esaminata per prima, e quelle relative al reddito di partecipazione che l’Ente impositore assume essere stato conseguito dai suoi soci.

1.1. – Con il suo primo motivo di ricorso proposto nei confronti della società, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Amministrazione finanziaria contesta alla CTR di essere incorsa nella violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonchè degli artt. 2697,2700,2727 e 2729 c.c., ed ancora del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 18 e 19 e art. 21, comma 7, “in tema di indetraibilità di IVA acquisti per fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti” (ric., p. 4).

1.2. – Mediante il secondo motivo di impugnazione introdotto nei confronti della società, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’Ente impositore censura la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR della Campania, per aver omesso “la concisa esposizione dello svolgimento del processo e la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto” (ric., p. 8).

1.3. – Con il suo terzo motivo di ricorso proposto nei confronti della società, l’Amministrazione finanziaria critica, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la motivazione adottata dalla impugnata CTR di Napoli, ancora per aver omesso “la concisa esposizione dello svolgimento del processo e la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto” (ric., p. 8).

1.4. – Mediante il primo mezzo di impugnazione introdotto nei confronti di C.M., l’Ente impositore contesta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR in conseguenza della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e dell’art. 132 c.c., per non avere il giudice dell’appello rispettato i requisiti minimi della motivazione per relationem, essendosi limitata a richiamare genericamente la sentenza emessa nei confronti della società, senza neppure riassumerne i contenuti, al fine di rigettare il ricorso proposto nei confronti della socia.

1.5. – Nel suo secondo motivo del ricorso relativo al reddito di partecipazione proposto nei confronti di C.M., ed indicato come introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’Agenzia delle Entrate critica la violazione dell’art. 295 c.p.c., per avere il giudice dell’appello riconosciuto che sussisteva rapporto di pregiudizialità tra il giudizio da esprimersi nei confronti della società, e quello relativo al reddito di partecipazione conseguito dalla socia, e non avere tuttavia sospeso quest’ultimo giudizio in attesa che la decisione assunta nei confronti della società divenisse definitiva.

1.6. – Mediante il terzo motivo di impugnazione introdotto nei confronti di C.M., l’Ente impositore censura, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR in conseguenza della violazione dell’art. 2909 c.c. e dell’art. 337 c.p.c., comma 2, per avere l’impugnata CTR invocato a fondamento della pronuncia assunta nei confronti della socia, in relazione al reddito di partecipazione conseguito, la sentenza emessa in relazione al maggior reddito accertato nei confronti della società, sebbene quest’ultima non fosse divenuta definitiva.

1.7. – Nel suo primo motivo del ricorso relativo al reddito di partecipazione proposto nei confronti di D.G., ed indicato come introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione dell’art. 102 c.p.c., nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 1 e art. 62, comma 1, e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, per non avere l’impugnata CTR rilevato il litisconsorzio necessario che sussiste tra la società di persone sottoposta ad accertamento ed i soci, conseguentemente sottoposti ad accertamento in relazione ai redditi di partecipazione conseguiti.

1.8. – Mediante il secondo mezzo di impugnazione introdotto nei confronti di D.G., l’Ente impositore critica, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR in conseguenza della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1 e dell’art. 295 c.p.c., perchè, avendo la controversia relativa all’accertamento eseguito nei confronti della società natura pregiudiziale rispetto a quella attinente l’avviso di accertamento emesso nei confronti del socio, il giudizio avente ad oggetto la controversia relativa a quest’ultimo doveva essere trattato congiuntamente o comunque essere sospeso.

1.9. – Nel suo terzo motivo del ricorso relativo al reddito di partecipazione proposto nei confronti di D.G., ed indicato come introdotto ai sensi dell’art. (340, ma) 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Amministrazione finanziaria censura la violazione dell’art. 2909 c.c. e del D.Lgs. n. 540 del 1992, art. 62, comma 1, per avere l’impugnata CTR riconosciuto “efficacia di giudicato ad una sentenza non definitiva” (ric., p. 7), quella contestualmente emessa nei confronti della società.

1.10. – Con il suo quarto motivo di impugnazione del ricorso proposto nei confronti di D.G., ed indicato come introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’Ente impositore contesta la nullità della sentenza emessa dalla CTR per essere incorsa nella violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, dell’art. 132 c.p.c., e dell’art. 118 disp. att. c.c., per avere l’impugnata CTR invocato a fondamento della pronuncia assunta nei confronti del socio, in relazione al reddito di partecipazione conseguito, la sentenza emessa in relazione al maggior reddito accertato nei confronti della società, sebbene quest’ultima non fosse divenuta definitiva, e “senza riportare neppure in modo sintetico le ragioni di tale decisione” (ric., p. 8).

2.1. – Mediante il suo primo motivo di ricorso proposto nei confronti della società, l’Ente impositore lamenta la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la impugnata CTR per aver ritenuto illegittimo l’accertamento induttivo effettuato nei confronti della Sas Geotrix, in presenza di una contabilità d’impresa regolare. Diversamente, osserva la ricorrente, la rettifica trova fondamento in una segnalazione della Guardia di Finanza, relativa ad altro accertamento eseguito nei confronti della Srl ICC, da cui emergeva che la stessa avrebbe noleggiato alla Sas Geotrix macchinari per lavorazioni edilizie che però non possedeva, non essendo risultati iscritti nel registro dei beni ammortizzabili della pretesa noleggiatrice. Pertanto le tre fatture emesse nei confronti della Sas Geotrix nell’anno 2003 dovevano ritenersi relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, potendo l’accertamento induttivo ben essere fondato su elementi presuntivi.

Invero, la CTR osserva che “la fattispecie in esame non rientra in nessuna delle ipotesi contemplate dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39. Infatti è opportuno ribadire che trattandosi di accertamento del reddito d’impresa, ed in presenza di una contabilità regolare, l’Ufficio non poteva fare ricorso al metodo induttivo per mancanza dei presupposti previsti al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39. E’ perciò censurabile l’operato dell’Ufficio, che, senza aver fornito alcuna prova dei fatti affermati in sede di accertamento, sostiene che la determinazione induttiva del reddito sarebbe fondata su presunzioni gravi, precise e concordanti. Le suddette asserzioni sono prive – come evidenziato dal giudice di I grado – di alcun riscontro attendibile, perchè l’Ufficio non ha mai offerto al riguardo dimostrazione alcuna. Va evidenziato: – che la sentenza di primo grado è sostenuta da logica motivazione per nulla contrastata e scalfita dai rilievi dell’Ufficio; – che nessuna prova ha fornito l’Ufficio e per di più alcuna doglianza specifica ha proposto avverso la decisione di primo grado; – che il contribuente ha fornito argomentazioni probatorie a sostegno del proprio assunto a fronte delle presunzioni del tutto generiche formulate dall’Ufficio; – che l’Ufficio non ha effettuato alcun riscontro delle segnalazioni della Guardia di Finanza basate esclusivamente su un superficiale esame del registro dei beni ammortizzabili della società. Va altresì precisato: – che l’Ufficio non ha fornito documentazione a sostegno ed a conferma del proprio assunto; che le argomentazioni dell’Ufficio per contrastare l’assunto della contribuente non trovano nel loro complesso puntuale riscontro in fatti certi ed incontrovertibili, e si appalesano generiche e pretestuose. Conseguentemente deve ritenersi che l’assunto dell’Ufficio rimane mera enunciazione, sfornito anche in questa fase di giudizio di qualsiasi elemento probatorio a sostegno della propria tesi” (sent. CTR, p. 3 s.).

L’argomentare della CTR pertanto, anche se alcuni passaggi motivazionali potrebbero indurre in qualche incertezza, appare nel suo complesso chiaramente intellegibile. Non sostiene il giudice dell’appello, come ritenuto dalla ricorrente, che sia illegittimo un accertamento giudiziario su base induttiva in presenza di una contabilità regolare dell’impresa. Afferma piuttosto che le presunzioni allegate dall’Amministrazione finanziaria, che non ha offerto alcuna prova documentale, risultano del tutto generiche, e l’Ufficio non ha pertanto fornito dimostrazione alcuna del fondamento della propria pretesa, neppure a livello di presunzioni. In conseguenza l’accertamento non rientra in nessuna delle ipotesi disciplinate dal D.P.R. n. 300 del 1973, art. 39, non integrando i presupposti normativamente richiesti.

Inoltre, osserva la CTR, a fronte delle generiche allegazioni proposte dall’Amministrazione finanziaria, la società contribuente ha invece fornito elementi documentali a conforto delle proprie difese. Il riferimento, specifico in relazione alle operazioni commerciali che l’Agenzia delle Entrate afferma essere risultate inesistenti, è alla produzione, nel corso del giudizio di primo grado, del contratto di noleggio intercorso tra la Sas Geotrix e la Srl ICC, delle fatture di noleggio dei macchinari edili, regolarmente registrate nel registro IVA acquisti, e dell’annotazione sul libro giornale della controricorrente dei pagamenti, effettuati in favore della Srl ICC per lo più mediante strumenti tracciabili, tutti dati incontestati da parte dell’Ente impositore. Ancora, rileva ripetutamente la CTR, l’Agenzia delle Entrate non ha proposto in grado di appello alcuna specifica contestazione avverso la decisione sfavorevole adottata dai giudici di primo grado, circostanza peraltro specificamente contestata dalla Sas Geotrix in sede di controdeduzioni depositate in grado di appello.

L’Amministrazione finanziaria, nel suo primo motivo di ricorso, non si confronta con la decisione assunta dalla CTR, non ne confuta il fondamento, limitandosi a riproporre i propri argomenti. L’Ente impositore non chiarisce per quale ragione le presunzioni da essa allegate, fondate su un accertamento operato nei confronti di un terzo e non prodotto, debbano ritenersi senz’altro prevalenti rispetto alle presunzioni contrarie offerte dalla società, aventi base documentale. Non indica, l’Amministrazione finanziaria, in qual modo avrebbe provveduto a proporre una critica specifica avverso la decisione assunta dal giudice di primo grado, circostanza negata dal giudice dell’appello e pure oggetto di specifica contestazione ad opera della controparte.

Il motivo di ricorso deve essere pertanto respinto.

2.2. – 2.3. – Mediante il secondo ed il terzo motivo di impugnazione proposti nei confronti della società, che possono essere trattati congiuntamente ricorrendo evidenti ragioni di connessione, l’Agenzia delle Entrate contesta la decisione adottata dalla CTR, in relazione ai profili della nullità della sentenza e del vizio di motivazione, per avere il giudice dell’appello omesso la concisa esposizione dello svolgimento del processo e la succinta esposizione dei motivi della decisione, in fatto ed in diritto.

La critica non appare fondata. Nella sua pronuncia, la CTR innanzitutto illustra l’origine ed il contenuto dell’avviso di accertamento. Quindi riassume le argomentazioni svolte dalle parti nel primo grado del giudizio, e le conclusioni da loro rese. Inoltre, pure nel corso dell’esposizione della propria motivazione, opera riferimento anche a quanto deciso dai giudici di primo grado, che peraltro dichiara di condividere. Ancora, la motivazione adottata dalla CTR a fondamento della propria decisione, per quanto succinta, appare completa e facilmente intellegibile, come si è evidenziato esaminando il primo motivo di ricorso.

Anche il secondo ed il terzo motivo, del ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della Sas Geotrix, risultano pertanto infondati e devono essere respinti.

2.4. – 2.5. – 2.6. – 2.7 – 2.8. – 2.9. – 2.10. – Con i motivi di ricorso proposti avverso le sentenze sfavorevoli conseguite nei confronti dei soci, C.M. e D.G., in relazione al reddito di partecipazione, che possono essere trattati congiuntamente in ragione della loro connessione, della parziale ripetitività, ed anche della decisione unitaria da assumere in proposito, l’Amministrazione finanziaria contesta che tra la controversia relativa al maggior reddito percepito da una società di persone, e le controversie relative al maggior reddito di partecipazione conseguito dai soci, sussiste un rapporto di pregiudizialità necessaria, con la conseguenza che nel giudizio proposto nei confronti della società il contraddittorio avrebbe dovuto essere integrato in favore dei soci, occorrendo almeno sospendere i separati giudizi pendenti nei loro confronti, e comunque non potendosi invocare in questi processi quanto deciso nei confronti della società con pronuncia non ancora divenuta definitiva, peraltro operando un mero richiamo e senza illustrare le ragioni delle decisione.

Merita allora di essere ricordato come questa Corte di legittimità abbia già avuto occasione di chiarire, proponendo un orientamento condivisibile ed al quale si intende pertanto assicurare continuità, che “in tema di contenzioso tributario, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società di persone e di quelle dei singoli soci comporta, in linea di principio, la configurabilità di un litisconsorzio necessario, con l’obbligo per il giudice, investito dal ricorso proposto da uno soltanto dei soggetti interessati, di procedere all’integrazione del contraddittorio, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, pena la nullità assoluta del giudizio stesso. Qualora, però, l’avviso di accertamento sia stato impugnato autonomamente da tutti i soci e dalla società e, nei gradi di merito, i giudizi relativi, celebratisi separatamente, siano stati esaminati dallo stesso giudice in maniera strettamente coordinata, e decisi con un’identica motivazione, sì da potersi escludere ogni rischio di contrasto tra giudicati, la Corte di cassazione, dinanzi alla quale per la prima volta sia stata sollevata la questione della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, può legittimamente disporre la riunione dei procedimenti, per connessione oggettiva ex art. 274 c.p.c., piuttosto che l’annullamento delle sentenze di merito, dovendo ritenersi rispettata la “ratio” del litisconsorzio necessario.”, Cass. sez. V, 10.11.2017, n. 26648, ed occorrendo evitare un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio (cfr. Cass. sez. V, 13.12.2017, n. 29843).

In conseguenza i motivi di ricorso proposti dall’Amministrazione finanziaria nei confronti dei soci non devono essere accolti e, stante il rapporto di dipendenza dei giudizi relativi all’accertamento di un reddito di partecipazione conseguito dai soci, rispetto a quello relativo ad un maggior reddito percepito della società, alla conferma dell’annullamento dell’atto impositivo nei confronti della società consegue la conferma dell’annullamento degli atti impositivi emessi nei confronti dei soci.

I ricorsi riuniti introdotti dall’Agenzia delle Entrate risultano pertanto infondati, e devono essere respinti. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater.

La Corte.

P.Q.M.

rigetta i ricorsi riuniti proposti nei confronti di C.M., della Geotrix Sas, in persona del legale rappresentante pro tempore, e di D.G., dall’Agenzia delle Entrate, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore dei controricorrenti, e le liquida in complessivi Euro 9.100,00, oltre 15% per le spese generali, Euro 200,00 per esborsi, ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 12 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 giugno 2021