Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16756 del 09/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 09/08/2016, (ud. 16/05/2016, dep. 09/08/2016), n.16756

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – rel. Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 7992-2010 proposto da:

UNICOM SRL, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE PARSOLI 43,

presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, che lo

rappresenta e difende unitamente agli avvocati MASSIMO TURCHI,

ALESSANDRO TURCHI giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI SASSUOLO in persona del Direttore

pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI

12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 22/2009 della COMM.TRIR.REG. dell’Emilia

Romagna, depositata il 14/04/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

16/05/2016 dal Consigliere Dott. MARCO MARULLI;

udito per il ricorrente l’Avvocato MASSIMO TURCHI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FUZIO RICCARDO che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. In data 11.6.2005 l’ufficio di Sassuolo dell’Agenzia delle Entrate faceva notificare alla Unicom s.r.l. un avviso di accertamento, con cui sulla scorta di trascritte risultanze di polizia tributaria, provvedeva a rettificare gli imponibili dichiarati dalla pane per l’anno 2002 recuperando a tassazione vendite senza fattura di prodotti ceramici presunte in forza di rettifiche inventariali non giustificate, cessioni intracomunitarie poste in essere con codici cessati e spese indetraibili di varia natura.

Opposta vittoriosamente in primo grado la pretesa era fatta oggetto di rinnovata cognizione avanti alla CTR Emilia Romagna che, accogliendo il gravame dell’ufficio, riformava integralmente la decisione di primo grado osservando, quanto alle rettifiche inventariali, che l’onere della prova a carico del contribuente “gli impone di attenersi ai mezzi di prova tassativamente previsti dalla normativa”, onde non è sufficiente allegare la sussistenza di un errore umano; quanto alle cessioni intracomunitarie, che la D.L. n. 331 del 1993, art. 50 obbliga il cedente ad “ottenere dal cliente il corretto codice nonchè la conferma dello stesso dall’Ufficio delle Entrate”, sicchè non essendosi la contribuente attivata il beneficio della non imponibilità non è fruibile; quanto alla detrazione, fermo “il requisito indispensabile dell’inerenza”, che la parte non ha offerto alcuna prova al riguardo.

Avverso la detta sentenza ricorre ora a questa Corte la pane sulla base di tre motivi ai quali replica con controricorso l’erario.

Nel termine dell’art. 378 c.p.c. la parte ha depositato memoria con cui chiede nella denegata ipotesi di rigetto del ricorso la rimodulazione del trattamento sanzionatorio a mente del D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

2.1. Con il primo motivo di ricorso l’Unicom si duole, a mente dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dell’errore di diritto commesso dalla CTR nell’applicazione degli D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1, 3 e 4, atteso che, contrariamente a quanto da essa affermato, “la legge non consente affatto di presumere tout court che le rettifiche inventariali evidenzino operazioni effettuate in evasione di imposta”, occorrendo che gli scostamenti evidenziati non siano giustificabili o non adeguatemente giustificati dall’impresa, sicchè è da chiedersi, come si chiede con il quesito di diritto, se le presunzioni in parola “possano essere superate solo fornendo una delle prove espressamente menzionate” o “se si applichino invece all’esito di una verifica riservata al giudice di merito”.

2.2. Il motivo è infondato.

Questa Corte, occupandosi funditus della questione se le discordanze tra le giacenze fisiche di magazzino e le giacenze risultanti dalle scritture contabili, tecnicamente denominate “differenze inventariali”, siano fonte di una presunzione di vendita o di acquisto avvenuti in evasione di imposta e se la parte possa sovvertirne l’efficacia probatoria con qualsiasi mezzo di prova, ha ancora di recente ribadito la convinzione, già maturata nel vigore del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53(1976/15), che “in tema di accertamento delle imposte sul reddito, in caso di “differenze inventariali”, ovvero differenze registrabili tra le quantità di merci giacenti in magazzino e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico, operano le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta, di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, art. 44, annoverabili tra le presunzioni legali cosiddette “miste”, che consentono, entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, il quale sarà tenuto a provare, con le modalità tassativamente indicate dal D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1 e 2, che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino è frutto dell’impiego produttivo dei beni e non di cessioni o acquisizioni non contabilizzate” (10915/15).

Ne discende perciò che nessun addebito in punto di diritto può muoversi alla decisione impugnata per aver ritenuto che l’efficacia presuntiva discendente dalle rilevate differenze inventariali possa essere vinta solo con i mezzi di prova tassativamente previsti dagli D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1 e 2, a nulla rilevando a questo fine l’allegazione di un preteso errore umano consistente in un errato conteggio delle quantità rilevate. Si è invero chiarito (377/16) che il D.P.R. n. 441 del 1997 prevede presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle cosiddette “miste”, che consentono, cioè, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, ma unicamente entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova ivi tassativamente prefigurati e stabiliti ad evidenti fini antielusivi, di modo che è onere della parte provare che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino non sia frutto di cessioni o acquisizione non contabilizzate, prova che non può essere data con qualunque mezzo, ma solamente con le modalità tassativamente indicate del citato D.P.R. n. 441 del 1997 e dunque soltanto se il contribuente dimostri che i beni non rinvenuti “sono stati impiegati nella produzione, perduti o distrutti” ovvero “sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato….o di altro titolo non traslativo della proprietà” e sempre che la perdita – dovuta anche ad eventi fortuiti, accidentali e non imputabili a volontà del contribuente – sia attestata da documentazione o dichiarazione sostitutiva di notorietà, trasmessa entro trenta giorni dall’evento ad un organo della PA, ovvero ancora la cessione gratuita o la distruzione o trasformazione dei beni sia comunicata nel breve termine di cinque giorni alla Guardia di Finanza. In difetto del che la presunzione opera con piena efficacia e legittimo è perciò l’accertamento delle attività non dichiarate che si fondi su di esse.

3.1. Il secondo motivo di ricorso, parimenti svolto a mente dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenzia l’errore di diritto nell’applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50, atteso che, contrariamente a quanto affermato dal giudice territoriale e conformemente all’insegnamento di questa Corte, la norma in parola non prevede “quale elemento condizionante la non imponibilità dell’operazione l’indicazione in fattura del codice identificativo del cliente estero”, di talchè è conseguentemente errata l’impugnata decisione laddove ha ritenuto che l’erronea indicazione in fattura dei codici IVA dei cessionari precludesse la non imponibilità dell’operazione.

3.2. Il motivo è fondato.

Al riguardo questa Corte ha chiarito che “in tema di IVA, le cessioni intracomunitarie sono effettuate in regime di non imponibilità, ex D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 50, commi 1 e 2, convertito, con modificazioni, in L. 29 ottobre 1993, n. 427, così consentendo il pagamento dell’imposta nel solo Stato dell’Unione Europea in cui il bene è destinato al consumo, anche nel caso in cui negli elenchi riepilogativi che gli operatori intracomunitari sono tenuti a compilare sia riportato un codice identificativo cessato del corrispondente comunitario, incorrendosi altrimenti nel divieto di doppia tassazione, atteso che si tratta di un requisito formale la cui mancata o non corretta indicazione assume specifico rilievo, ai fini del diniego della non imponibilità della cessione, esclusivamente qualora impedisca la dimostrazione certa della sussistenza dei requisiti sostanziali dell’operazione intracomunitaria” (26446/15). Si è invero nell’occasione richiamata l’attenzione sul fatto che la mancata attribuzione di un numero d’identificazione o della sua conferma assumono uno specifico rilievo, ai fini del diniego della non imponibilità della cessione, solo qualora tale violazione formale abbia l’effetto d’impedire la dimostrazione certa che i requisiti sostanziali dell’operazione intracomunitaria siano stati soddisfatti, posto che tali omissioni di per sè non giustificano il diniego, sicchè la corretta indicazione di un valido numero d’identificazione riguardo al cessionario comunitario garantisce la sua qualità di soggetto passivo nell’applicazione dell’imposta nel Paese di appartenenza secondo il principio della tassazione nel luogo di destinazione dei beni, mentre la detassazione nel Paese di partenza dei beni, ai sensi della Sesta Direttiva (art. 28-quater), si giustifica proprio in ragione della tendenziale imponibilità nello Stato membro in cui la merce giunge al consumo finale. La non imponibilità, quindi, più che a un elemento formale e cioè all’indicazione in fattura di un esatto numero identificativo, è legata al requisito sostanziale della soggettività passiva del cessionario comunitario, incorrendosi altrimenti nel divieto di doppia tassazione stabilito dal diritto dell’UE in materia di IVA. E, dunque, quando la ricorrenza in capo al destinatario della qualità di soggetto passivo di imposta non sia contestata, l’omessa indicazione del codice identificativo ovvero, come qui, l’indicazione di un codice identificativo errato, non compromette la fruibilità del regime di esenzione previsto per gli scambi tra operatori intracomunitari.

4.1. Con il terzo motivo la Unicom lamenta ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, vizio di insufficiente motivazione in relazione alla statuizione in punto di detraibilità, dal momento che “non è dato comprendere le ragioni che hanno condotto i giudici di merito a sposare le tesi dell’ufficio”, risultando essa “erronea nella parte in cui afferma che la società non avrebbe dato prova della fondatezza della propria tesi”.

4.2. Il motivo è inammissibile perchè inteso alla rinnovazione del giudizio di fatto operato dal giudice d’appello.

Invero sotto l’apparente veste di un preteso vizio di insufficiente motivazione che, sommariamente denunciato, è smentito dal lineare e coerente svolgimento del ragionamento decisorio in cui non è dato ravvisare alcuna deviazione del percorso argomentativo che ha portato il decidente, sulla base degli indici probatori versati in causa da ciascuna parte, a ritenere conclusivamente che nella specie facesse difetto l’inerenza dei costi portati in detrazione, la parte, lamentandone significativamente l’incomprensibilità e l’assertività della decisione, manifesta in realtà la propria insoddisfazione per gli esiti del giudizio, chiedendo in buona sostanza che, per mezzo di una revisione dell’apprezzamento di fatto compiuto dal giudice di merito, la Corte sostituisca alla decisione di questi una propria pronuncia dai contenuti più favorevole, in tal modo però evidenziando una concezione del giudizio di legittimità che non è nell’ordine delle cose, non introducendo infatti il ricorso per cassazione un giudizio di terzo grado nel quale sia possibile ridiscutere il contenuto di fatti storici e vicende processuali non più modificabili, l’attendibilità maggiore o minore di questa o di quella ricostruzione procedimentale e le opzioni già espresse dal giudice di appello nell’esercizio dei poteri che competono solo a lui in quanto giudice del fatto sostanziale.

5. Respinto il primo e dichiarato inammissibile il terzo motivo di ricorso, va accolto invece il secondo, onde la sentenza, nei limiti del motivo accolto, andrà doverosamente cassata a mente dell’art. 383 c.p.c., comma 1, e la causa andrà perciò rinviata avanti al giudice territoriale, il quale, anche in relazione alle disposizioni recate dal D.Lgs. n. 158 del 2015, avrà cura di rimodulare il trattamento sanzionatorio per le violazioni non oggetto di cassazione in applicazione del principio del favor rei.

PQM

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Respinge il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo motivo e dichiara inammissibile il terzo; cassa l’impugnata sentenza nei limiti del motivo accolto e rinvia la causa avanti alla CTR Emilia Romagna che, in altra composizione, provvederà pure alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, della Sezione Quinta Civile, il 16 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 9 agosto 2016