Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16747 del 06/08/2020

Cassazione civile sez. trib., 06/08/2020, (ud. 16/01/2020, dep. 06/08/2020), n.16747

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. PERINU Renato – Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1962/2018 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12.

– ricorrente –

contro

(OMISSIS) s.r.l., in liquidazione, in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv.

Giuseppe Murdolo, giusta procura speciale in calce al controricorso,

elettivamente domiciliata in Roma, Via Paolo Emilio 28, presso lo

studio dell’Avv. Gianpaolo Fantozzi;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, n. 4235/2017, depositata il 23 ottobre 2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 gennaio

2020 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti della (OMISSIS) s.r.l., per l’anno 2005, rilevando che la sopravvenienza passiva per Euro 8.390.878,47, non poteva essere imputata all’anno 2005, ma nel 1998, sì che le perdite non potevano essere utilizzate per i cinque anni successivi al 2005, ma solo negli anni precedenti. Si disconoscevano le perdite riportate per l’anno 2006. In particolare, si accertava che la società aveva stipulato un mutuo fondiario con il Credito fondiario Cariplo nel 1983 con una apertura di credito per lire 4.200.000.000, garantito da ipoteca su immobili della Immobiliare Milga s.r.l., terzo datore di ipoteca, che la società era stata dichiarata fallita il (OMISSIS), con chiusura del fallimento il (OMISSIS), in quanto il socio C.G., amministratore, aveva provveduto al pagamenti dei creditori ammessi al passivo. Tuttavia, la Cariplo, godendo del beneficio processuale, quale Fondiario, e potendo proseguire i processi esecutivi pendenti anche in costanza di fallimento, con eventuale apprensione delle somme ricavate dalla vendita dei beni, non aveva presentato domanda di ammissione al passivo per il credito relativo all’apertura di credito. Il socio C., quindi, aveva avviato una trattativa con la Cariplo proponendo il pagamento di lire 14.000.000.000. La Cariplo accettava la proposta transattiva con lettera del (OMISSIS), determinando le condizioni di pagamento, che doveva avvenire in sei rate semestrali, precisando che non si trattava di una novazione e che, in caso di mancato pagamento delle rate, l’accordo sarebbe stato risolto, con possibilità di agire nei confronti della società per il recupero del credito nella sua interezza. Solo in data (OMISSIS) la Banca Intesa, subentrata alla Cariplo s.p.a., aveva rilasciato la dichiarazione attestante il pagamento della somma di 8.390.878,47. Lo stesso anno il C. chiedeva alla società il rimborso delle somme versate alla banca. La società accoglieva la richiesta e contabilizzava una sopravvenienza passiva del medesimo importo, determinandosi una perdita di Euro 6.906.312,00 che era stata poi utilizzata in deduzione degli utili negli anni successivi (2006, 2007, 2008 e 2009). Per l’Agenzia delle entrate, invece, il debito era certo già dal 1998, sicchè, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, la perdita doveva esplicare i suoi effetti a decorrere dal 1998, per i cinque successivi, ma non a partire dal 2005, per il quinquennio 2005/2010. Veniva, quindi, recuperata a tassazione per l’anno 2005 tale sopravvenienza.

2. La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (59/2012), che aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente nei confronti dell’avviso di accertamento emesso dalla Agenzia delle entrate.

3. La Cassazione, con ordinanza 21742/2015, accoglieva il ricorso della Agenzia delle entrate, riteneva che la sentenza del giudice di appello era stata fondata su una motivazione per relationem, cassava la sentenza impugnata e rinviava alla Commissione tributaria regionale.

4. Il giudice di appello, in sede di giudizio di rinvio, rilevava che il C. aveva adempiuto una obbligazione altrui, senza accollo nè liberazione della obbligata principale, fino a quando la Banca aveva rilasciato, nel 2005, la liberatoria, con conseguente esigibilità del credito da parte del socio nei confronti della società. Il debito nel 1998, invece, non era ancora certo.

5. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

6. Resiste con controricorso la società.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Con un unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, e degli artt. 1203 e 1273 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto il costo in oggetto doveva essere imputato all’anno di imposta 1998, e non nel 2005; sicchè le perdite non potevano essere riportare nei cinque anni successivi al 2005, ed in particolare nell’anno 2006. Il socio C. si era accollato i debiti della (OMISSIS) per la somma di lire 14.000.000,00 e la Cariplo aveva accettato la transazione con lettera del (OMISSIS), senza alcuna liberazione della società debitrice (OMISSIS). In data (OMISSIS) la Banca Intesa s.p.a., subentrata alla Cariplo s.p.a., aveva solo rilasciato l’attestazione di avvenuto pagamento integrale del debito della società, oggetto della transazione con il C.. La certezza del debito era, però, lampante sin dal 1998, quando la Banca ha accettato la proposta transattiva. Non è condivisibile l’assunto che l’accollo da parte del C. abbia differito la certezza e la determinabilità del debito sino alla data del pagamento integrale da parte del socio. La circostanza che il socio si sia accollato un debito altrui, non consente di spostare la competenza del debito, che era già certo e determinabile. Il C. è divenuto un obbligato in solido per un debito già certo e determinabile. Si è verificato solo un trasferimento del credito, ai sensi dell’art. 1203 c.c., dalla banca al socio, con possibilità per quest’ultimo di agire in surrogazione. Con il pagamento di ciascuna rata da parte del C., questi acquisiva, in automatico, un corrispondente credito nei confronti della società.

1.1. Tale motivo è fondato.

Invero, in realtà il C., quale socio e liquidatore, della (OMISSIS), ha assunto su di sè, in proprio, l’obbligazione a carico della società. Non vi è stato alcun rapporto contrattuale tra il socio e la società, ma l’accordo è stato stipulato nel 1998 tra la banca creditrice ed il terzo C.; sicchè non vi è stato alcun accollo del debito ai sensi dell’art. 1273 c.c..

Non vi è alcuna contestazione sul fatto che l’accordo è stato concluso nel 1998 tra il C. e la Banca, con la individuazione anche dei termini di pagamento, fissati in sei rate semestrali, quindi, con una durata triennale della esecuzione della prestazione.

1.2. Il giudice di appello ha rigettato il gravame proposto dalla Agenzia delle entrate evidenziando che il C. aveva adempiuto una obbligazione altrui “senza accollo nè liberazione della obbligata principale” fino alla ultimazione del pagamento ed al rilascio da parte della Banca della liberatoria. Il debito, quindi, non era certo nel 1998 ed il socio solo dopo il rilascio della liberatoria da parte della banca nel 2005 ha potuto agire per il recupero nei confronti della società di quanto versato.

1.3. In realtà, il giudice di appello si discosta dai principi di diritto affermati da questa Corte. Invero, si è affermato che l’espromissione è il contratto fra creditore e il terzo, che assume spontaneamente l’obbligazione altrui, nel quale non vengono in considerazione i rapporti interni fra obbligato ed espromittente e nel quale non sono giuridicamente rilevanti i motivi che hanno determinato l’intervento del terzo, mentre la causa è costituita dalla assunzione dell’obbligazione altrui mediante un’attività del tutto svincolata dai rapporti eventualmente esistenti fra terzo e obbligato, anche se non si richiede l’assoluta estraneità dell’obbligato rispetto al terzo, essendo invece necessario che il terzo, presentandosi al creditore, non giustifichi il proprio intervento con un preesistente accordo con l’obbligato (Cass., sez. L., n. 2932 del 16 febbraio 2004; Cass., sez. 2, 7 dicembre 2012, n. 22166).

Inoltre, il giudice di appello ha ignorato il principio per cui il patto con cui un soggetto s’impegna ad estinguere un debito altrui è qualificabile come espromissione, avendo ad oggetto un’obbligazione preesistente, e perfezionandosi nei confronti del creditore al momento in cui quest’ultimo viene a conoscenza di tale impegno, senza necessità di un atto di accettazione (Cass., 26 novembre 2009, n. 24891).

Inoltre, nel contratto di espromissione, l’impegno dell’espromittente si perfeziona nei confronti del creditore al momento in cui il creditore stesso venga a conoscenza di tale impegno, senza necessità di un atto di accettazione di quest’ultimo (Cass., sez. 3, 12 aprile 2006, n. 8622).

L’accordo del 1998, quindi, intercorso tra il terzo ( C.) e la Banca (creditrice) non può essere qualificato nè come accollo (che prevede l’accordo tra il terzo ed il debitore) nè come fideiussione, nè come mero adempimento del terzo ai sensi dell’art. 1180 c.c., (che si limita al pagamento ma non assume su di sè l’obbligazione altrui).

Invero, l’espromissione è il negozio mediante il quale un terzo (espromittente) assume nei confronti del creditore (espromissario) l’obbligazione del debitore (esprimesso) senza delega di quest’ultimo, ai sensi dell’art. 1272 c.c., comma 1. L’espromittente, infatti, prende l’iniziativa obbligandosi nei confronti del creditore, non come delegato del debitore, ma come autonomo interventore. Ciò che rileva è che il terzo assuma l’obbligazione senza esternare al creditore la qualità di incaricato del debitore.

La differenza con l’adempimento del terzo di cui all’art. 1180 c.c., consiste nel fatto che questo provvede senz’altro a pagare il debito altrui, pur non essendovi obbligato, mentre l’espromittente promette che provvederà lui al pagamento del debito, assumendone l’obbligo.

Naturalmente, il debitore originario, cioè l’espromesso, diviene condebitore solidale unitamente all’espromittente, pure se in posizione di sussidiaria rispetto a quest’ultimo. Pertanto, il creditore non può rivolgersi all’espromesso senza avere prima richiesto inutilmente l’adempimento all’espromittente. L’espromissione cumulativa, dunque, in cui non è prevista la liberazione dell’espromesso, dà luogo ad un vincolo di solidarietà passiva, sicchè a seguito del pagamento, l’espromittente potrà avvalersi della surrogazione legale di cui all’art. 1203 c.c., n. 3.

E’ pacifico nella specie che nell’accordo tra il socio e la banca non sia stata prevista la liberazione della società espromessa, in assenza di una dichiarazione espressa dell’espromissario in tal senso.

Trattandosi di obbligazione solidale, al precedente debitore (la società) se ne è aggiunto un altro (o socio C.), sicchè non v’è stata alcuna estinzione per novazione della precedente obbligazione, ma soltanto una maggiore garanzia del credito, dovuta all’aggiunta di un nuovo debitore al precedente, restando immutata l’obbligazione originaria.

1.4. Va evidenziato, infatti, che l’esatta qualificazione giuridica delle questioni dedotte in giudizio – sostanziali, attinenti al rapporto, o processuali, attinenti all’azione e all’eccezione – può essere operata, anche d’ufficio, dalla Corte di cassazione, nell’esercizio dell’istituzionale potere di censura degli errori di diritto, ove le circostanze a tal fine rilevanti siano state compiutamente prospettate nella pregressa fase di merito dalla parte interessata (Cass., sez. 1, 28 ottobre 2019, n. 27542, proprio in relazione ad una fattispecie in cui questa Corte ha qualificato l’accordo come espromissione e non già come accollo con effetti liberatori per il fallimento accollato, come ritenuto erroneamente dalla Corte di appello senza considerare la mancata adesione del fallimento al patto; Cass., sez. 2, 14865/2000; Cass., sez.1, n. 9143 del 2007).

1.5. Decidendo sul ricorso ed in applicazione dei richiamati principi di diritto, pertanto, la sentenza impugnata va cassata, e non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente.

6. Le spese dei giudizi di merito vanno compensate interamene tra le parti per la peculiarità della controversia, mentre le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della società, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

PQM

Decidendo sul ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente.

Compensa interamente tra le parti le spese dei giudizi di merito.

Condanna la società a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 2.500,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 16 gennaio 2019.

Depositato in Cancelleria il 6 agosto 2020