Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16731 del 09/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 09/08/2016, (ud. 12/04/2016, dep. 09/08/2016), n.16731

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. VELLA Paola – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 14083-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

LE PESCHERIE DI C.A. & C. SAS in persona del Socio

accomandatario, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE DELLE

MILIZIE 1, presso lo studio dell’avvocato ADRIANO ROSSI, che lo

rappresenta e difende giusta delega a margine;

– controricorrente –

sul ricorso 8885-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

C.A., elettivamente domiciliato in ROMA CORSO VITTORIO

EMANUELE II 18, presso lo STUDIO GREZ & ASSOCIATI SRL,

rappresentato e difeso dall’avvocato MARIA GRAZIA PACINI giusta

delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 33/2009 della COMM.TRIB.REG. della LIGURIA,

depositata il 02/04/2009 e avverso la sentenza n. 7/2010 depositata

il 10/02/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

12/04/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato PALATIELLO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il n. r.g. 14083/10 controricorrente l’Avvocato ROSSI che

ha chiesto l’inammissibilità e il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento dei ricorsi.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 33 del 2 aprile 2009 la Commissione tributaria regionale della Liguria rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 78/03/2005 della Commissione tributaria provinciale della Spezia che aveva annullato l’avviso di accertamento emesso a carico della società Le Pescherie s.a.s. di C.A. & C., esercente l’attività di commercio all’ingrosso di pesce congelato e fresco, e dei suoi soci, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione maggiori ricavi ai fini IRPEF ed IVA per l’anno di imposta 2003 accertati induttivamente attraverso l’applicazione alle fatture di vendita del ricarico medio lordo praticato dalla società (accertato nella percentuale del 50,01 attraverso l’acquisizione e la diversificazione delle merci acquistate e l’inserimento dei prezzi di vendita nel sistema di controllo denominato SAVE) decurtato di 5 punti percentuali per scarti ed invenduto.

1.1. Il giudice di appello, per quanto ancora qui di interesse, riteneva credibile che la cessione dell’intero comparto del pesce surgelato effettuata dalla società verificata in favore della società Frescogel fosse avvenuta al prezzo di costo, quindi senza alcun ricarico, così come risultante da tre fatture di vendita, trattandosi di un’operazione commerciale “consueta e regolare… fra Enti consociati”, essendo identica la compagine sociale delle due società.

2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione iscritto al n. 14083/10 RG., sulla base di due motivi, cui replica l’intimata con controricorso che illustra con memorie depositate ai sensi dell’art. 378 c.p.c..

3. Con successiva sentenza n. 7 del 10 febbraio 2010 la Commissione tributaria regionale della Liguria rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 49/07/2006 della Commissione tributaria provinciale de La Spezia che aveva annullato l’avviso di accertamento emesso nei confronti di C.A., quale socio della società Le Pescherie s.a.s. di C.A. & C., in relazione alla rettifica dei redditi di partecipazione esposti dal socio nella dichiarazione relativa all’anno di imposta 2003, effettuata a seguito dell’accertamento operato nei confronti della predetta società di persone.

3.1. Il giudice di appello, sulla premessa che dall’impugnazione dell’Ufficio non emergeva “nessuna argomentazione sostanzialmente diversa da quanto eccepito dinanzi ai Primi Giudici”, sosteneva che, alla luce del riesame degli atti e della documentazione prodotta, andava condiviso l’iter logico seguito dai giudici di primo grado.

4. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione iscritto al n. 8885/11 RG., sulla base di due motivi, cui replica l’intimato con controricorso che illustra con memorie depositate ai sensi dell’art. 378 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO-

1. C.A., nella sua qualità di legale rappresentante della società LE PESCHERIE s.a.s. di C.A. & C. s.n.c., propose ricorso avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di una verifica fiscale compiuta nei confronti della predetta società e compendiata in apposito processo verbale di constatazione, aveva proceduto al recupero a tassazione di maggiori imponibili ILOR, con corrispondente maggior imponibile IRPEF da “reddito di partecipazione” a carico dei soci, e maggiori ricavi ai fini IVA in relazione all’anno di imposta 2003, irrogando le relative sanzioni. Il C. propose, poi, separato ricorso avverso l’avviso di accertamento emesso, ai tini IRPEF ed in relazione al medesimo anno di imposta, nei suoi confronti quale socio della predetta società di persone, ai sensi dell’art. 5 TUIR (D.P.R. n. 917 del 1986), per il maggior reddito di partecipazione accertato sulla scorta delle risultanze della verifica fiscale effettuata nei confronti della suddetta società. I ricorsi vennero trattati separatamente ed all’esito dei gradi di giudizio di merito, entrambi favorevoli ai contribuenti, l’Agenzia delle entrate ha proposto i separati ricorsi per cassazione qui in esame. Ciò posto, alla luce della evidente connessione tra è le due cause, i cui ricorsi, come sopra sunteggiato, pur relativi a sentenze diverse, riguardano accertamenti concernenti il reddito di una società di persone ed il reddito di partecipazione del socio della medesima società in relazione allo stesso anno, deve provvedersi alla loro riunione sotto il numero più antico di ruolo. Al ricorso iscritto al n. 14083/10 R.G. va quindi riunito quello iscritto al n. 8885/11 R.G.

2. Ancora preliminarmente e d’ufficio va rilevata l’inammissibilità dei controricorsi della società e del socio C. perchè tardivamente notificati. Dagli avvisi di ricevimento delle raccomandate postali a mezzo delle quali l’ufficiale giudiziario ha proceduto, su richiesta dell’Agenzia ricorrente, alla notifica dei ricorsi per cassazione risulta che le due notificazioni si sono perfezionate in data 24 maggio 2010 nei confronti della società contribuente ed in data 30 marzo 2011 nei confronti del C.. Da ciò consegue che, ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 1, il termine per dare corso alla procedura di notificazione del controricorso (momento rilevante dal lato del notificante, secondo il principio della scissione degli effetti della notificazione postulato da Corte Cost. sent. n. 477 del 2002 e n. 28 del 2004) scadeva per la società lunedì 5 luglio 2010 (così prorogata la scadenza verificatasi sabato 3 luglio 2010, ai sensi dell’art. 155 c.p.c., comma 4,) e per il C. in data 9 maggio 2011. Nel caso in esame, invece, la società ha provveduto a spedire all’Avvocatura dello Stato la raccomandata postale contenente il controricorso solo in data 13 dicembre 2010, mentre il C. vi ha provveduto in data 30 maggio 2011.

2.1. La tardività della notifica dei predetti atti di costituzione è stata anche ammessa dagli intimati che sul punto hanno dedotto che “per un disguido” il ricorso dell’Agenzia era stato loro consegnato tardivamente e che, pertanto, avendo sanato il vizio di notifica che affliggeva il ricorso, il controricorso non poteva essere considerato tardivo. Al riguardo osserva la Corte che dagli atti non emerge alcun vizio di notifica del ricorso, nè un disguido o un qualche ritardo nella consegna agli intimati, cosicchè non può che dichiararsi l’inammissibilità dei controricorsi, cui consegue l’inammissibilità anche delle memorie depositate dagli intimati ai sensi dell’art. 378 c.p.c., non consentita alla parte che, come nel caso di specie, non è regolarmente costituita in giudizio.

3. Passando, quindi, all’esame dei motivi di ricorso proposti dalla difesa erariale nei confronti della società contribuente, con il primo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, in quanto il giudizio, avente ad oggetto accertamento del reddito di una società di persone da imputare pro quota ai soci della stessa, era stato celebrato nelle fasi di merito solo nei confronti della società, senza la necessaria partecipazione dei soci della medesima, nè risultava che il contenzioso si era svolto in maniera sostanzialmente unitaria, e cioè che i soci avessero promosso separati giudizi trattati, però, alla medesima udienza di quello proposto dalla società e decisi contemporaneamente e con motivazioni coordinate.

4. Con il secondo motivo la ricorrente Agenzia deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa ed insufficiente motivazione della sentenza impugnata sui motivi di appello, che la difesa erariale riportava integralmente nel motivo.

5. Con il primo motivo dedotto nel ricorso per cassazione proposto nei confronti del socio C., la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza gravata perchè contenente motivazione solo apparente. Sostiene che la CTR ha rigettato l’appello, confermando la sentenza di primo grado, adottando una motivazione di mero stile, senza alcuna indicazione degli elementi da cui avrebbe tratto il proprio convincimento, rendendo così impossibile il controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento seguito.

6. Con il secondo motivo, proposto in via subordinata, deduce ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il vizio di insufficiente motivazione della sentenza impugnata per non avere i giudici di appello esaminato i motivi di impugnazione della sentenza di primo grado e per non avere adeguatamente esplicitato le ragioni del proprio convincimento.

7. Il primo mezzo di impugnazione dedotto dall’Agenzia delle entrate nel ricorso proposto nei confronti della società contribuente, con cui viene dedotto il difetto del contraddittorio nei giudizi di merito, vertendosi in ipotesi di litisconsorzio necessario originario tra società di persone e soci, è fondato e va accolto.

7.1. E’ principio assolutamente consolidato nella giurisprudenza di questa S.C., a partire dall’arresto di Cass., sez. un. n. 14815 del 2008 e reiteratamente ribadito dalle sezioni semplici (cfr. Cass. n. 27337 del 2014; n. 11459 del 2009; n. 13073, n. 17925 e n. 23096 del 2012; n. 1047 del 2013; n. 25300 e 27337 del 2014; n. 2094 del 2015; n. 11727 e n. 13737 del 2016), quello secondo cui “in materia tributaria, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicchè tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio”.

7.2. E’ pur vero che l’accertamento a carico della società riguarda anche l’IVA e che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, l’accertamento di maggior imponibile IVA a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non determina, in caso di impugnazione, la necessità del “simultaneus processus” nei confronti dei soci e, quindi, un litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dal combinato disposto di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, comma 2 e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, di unicità di accertamento ed automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, con connessa comunanza di base imponibile tra i tributi a carico della società e dei soci. Va tuttavia precisato che, qualora l’Agenzia abbia contestualmente proceduto con un unico atto impositivo ad accertamenti per IVA ma, come nel caso qui vagliato, anche per IRAP a carico di una società di persone, fondati su elementi in parte comuni, seppur non coincidenti, il profilo dell’accertamento impugnato concernente l’imponibile IVA, ove non suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici, non si sottrae al vincolo necessario di “simultaneus processus”, attesa l’inscindibilità delle due situazioni (in termini, Cass. n. 12236 del 2010; conf. n. 11240 del 2011; n. 21340 del 2015).

7.3. Nel caso di specie, poi, l’esigenza sostanziale del simultaneus processus non può ritenersi soddisfatta neanche nella prospettiva affermata da questa Corte nella sentenza n. 3830 del 2010, secondo cui “nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell’esistenza e del contenuto dell’ano impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1) identità oggettiva quanto a “causa petendi” dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la ricomposizione dell’unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111 Cost., comma 2, e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio”.

7.4. Al riguardo va infatti rilevato che nel caso in esame, con riferimento alla posizione del socio C., non ricorrono tutte le condizioni sopra indicate, posto che in appello la controversia decisa con la sentenza pronunciata nei confronti del predetto socio non è stata trattata nè simultaneamente a quella della società nè dal medesimo collegio.

8. Ma, nella specie, ad invalidare irrimediabilmente i procedimenti di merito è la circostanza che dal contenuto dell’avviso di accertamento riprodotto integralmente nel ricorso per cassazione (a mezzo copia fotostatica inserita in quello iscritto al n. 10483/10 R.G.) risulta che, oltre al C., fa parte della compagine societaria anche tale N.S., il quale, seppure gli sia stato imputato pro quota il maggior reddito imponibile accertato nei confronti della predetta società, non risulta che sia stato parte dei precedenti giudizi di merito nè che abbia promosso autonomo giudizio trattato con modalità tali da soddisfare le condizioni ndicate nella sopra citata pronuncia giurisprudenziale.

9. Dalle suesposte argomentazioni consegue l’accoglimento del primo motivo di ricorso proposto dalla difesa erariale nel giudizio portante, con assorbimento degli ulteriori motivi, compresi quelli del giudizio riunito, in quanto l’intero rapporto processuale si è sviluppato in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14; quindi, le sentenze impugnate vanno cassate in quanto affette da nullità e la causa va rinviata alla Commissione Tributaria Provinciale della Spezia, in diversa composizione, per la celebrazione del giudizio di primo grado nei confronti di tutti i litisconsorti necessari, provvedendo il giudice del rinvio a dispone l’integrazione del contraddittorio, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, nonchè a provvedere alle spese anche del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte, riunisce i ricorsi, dichiara l’inammissibilità dei controricorsi e delle memorie integrative depositate dagli intimati, accoglie il primo motivo di ricorso, con assorbimento di tutti gli altri, cassa le sentenze impugnate e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Provinciale della Spezia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quinta civile, il 12 aprile 2016.

Depositato in Cancelleria il 9 agosto 2016