Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16726 del 09/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 09/08/2016, (ud. 12/04/2016, dep. 09/08/2016), n.16726

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. VELLA Paola – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 25602 del ruolo generale dell’anno 2010,

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– ricorrente e controricorrente al ricorso incidentale –

contro

s.r.l. Dall’O’, in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del

controricorso, dagli avvocati Sara Armella e Maria Antonelli,

elettivamente domiciliatosi presso lo studio della seconda, in Roma,

alla piazza Gondar, n. 22;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Liguria, sezione 4, depositata in data 27 luglio

2009, n. 152;

udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data

12 aprile 2016 dal consigliere Angelina-Maria Perrino;

udito per l’Agenzia l’avvocato dello Stato Giovanni Palatiello;

udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore

generale CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Fatto

La società ha presentato, in data 27 ottobre 2005, istanza di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto assolta negli anni d’imposta dal 2001 al 2004, in relazione alle spese di acquisto di beni e servizi concernenti autoveicoli e telefoni cellulari, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 bis oltre agli interessi dovuti per legge, che non era stata detratta, in virtù delle lettere c) e d) della norma, secondo cui, in deroga alle disposizioni di cui all’art. 19 del medesimo decreto, non era ammessa in detrazione (salvo che per gli agenti o rappresentanti di commercio). – l’imposta relativa all’acquisto o alla importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture ed autoveicoli indicati nel D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285, art. 54, lett. a) e c), (C.d.S.), non compresi nella tabella B all. al D.P.R. n. 633 del 1972, e non adibiti ad uso pubblico, che non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, e dei relativi componenti e ricambi, nonchè alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera, di appalto e simili che hanno per oggetto la produzione di beni e per quelle dipendenti da contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi (lett. c); – l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad autovetture e veicoli, aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto qualora non sia ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto, all’importazione o all’acquisizione mediante contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili di dette autovetture, veicoli, aeromobili e natanti (lett. d).

All’istanza fece seguito il silenzio-rifiuto dell’amministrazione, che la contribuente impugnò, ottenendone l’annullamento dalla commissione tributaria provinciale.

Quella regionale ha accolto parzialmente l’appello dell’ufficio, dichiarando dovuto il rimborso per le annualità 2003 e 2004, limitatamente agli importi da calcolare secondo i criteri dettati dal D.L. n. 258 del 2006, come convertito dalla L. n. 278 del 2006 e non dovuto, invece, quello per gli acquisti contemplati dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 bis1, lett. g).

Il giudice d’appello ha osservato, in particolare, quanto alle annualità 2001 e 2002, che il termine biennale di decadenza decorre dalla scadenza di quello per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è stata compiuta l’operazione che dà diritto alla detrazione e, in relazione alle annualità successive, per un verso che l’importo da rimborsare va depurato delle deduzioni compiute ai fini delle imposte dirette, nonchè che l’indetraibilità parziale concernente gli acquisti dei telefoni cellulari non è in contrasto con la normativa comunitaria.

Avverso questa sentenza propone ricorso l’Agenzia per ottenerne la cassazione, che affida ad un unico motivo, cui la società replica con controricorso e ricorso incidentale, articolato in tre mezzi, illustrati con memoria, ai quali l’Agenzia replica con controricorso.

Diritto

1.- Va preliminarmente respinta l’eccezione d’inammissibilità del ricorso per difetto di ius postulandi dell’Avvocatura generale dello Stato, perchè non investita della difesa nel giudizio dall’Agenzia delle entrate.

La Corte ha già avuto occasione di chiarire che, in tema di contenzioso tributario, ed alla stregua di quanto sancito dal D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72 le agenzie fiscali possono avvalersi per la loro rappresentanza in giudizio del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, ai sensi del T.U. approvato con R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 43 senza che occorra a tal fine un mandato alle liti o una procura speciale, restando i rapporti tra Direttore dell’agenzia ed Avvocatura erariale in ambito meramente interno (Cass. 11 giugno 2014, n. 13156; conf., 18 settembre 2015, n. 18377);

2.- Col ricorso principale, l’Agenzia si duole, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 in relazione ai versamenti dell’imposta risalenti al 2001 ed al 2002, sostenendo che il termine biennale di decadenza inizi a decorrere dal pagamento oppure, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

La censura è fondata.

2.1.- In tema di imposta sul valore aggiunto, la domanda di rimborso non rientrante tra quelle previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30 nel testo vigente all’epoca dei fatti, e perciò non contemplata da disposizioni specifiche, va proposta a norma del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, secondo il quale “la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto della restituzione” (tra varie, Cass. 8461/2005; 12433/2011): del tutto inconferente è il richiamo, che si legge in sentenza, al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 il quale si riferisce al termine previsto per l’esercizio del diritto di detrazione dell’iva assolta o dovuta.

2.2.- Sul termine previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 non è destinata ad incidere la disciplina prevista dal D.L. n. 258 del 2006, convertito dalla L. n. 278 del 2006, la quale, unitamente al relativo provvedimento di attuazione del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 22 febbraio 2007, ha previsto le modalità per il recupero della detrazione IVA in relazione agli acquisti effettuati prima della sentenza della Corte in causa C-228/05, e precisamente dall’1 gennaio 2003 -data alla quale, al momento di emanazione del D.L. n. 258 del 2006, non erano scaduti i termini per esercitare la detrazione – al 13 settembre 2006, ossia al giorno precedente l’emissione della sentenza succitata (espressamente in termini, vedi Cass. 10 aprile 2015, n. 7229; 12 marzo 2015, n. 5014 nonchè 12 dicembre 2014, n. 26199).

E’, difatti, in relazione agli acquisti compiuti a partire dal 1 gennaio 2003 che la Corte ha affermato il principio di diritto in base al quale il termine per le richieste di rimborso collegate alla sentenza della corte di giustizia del 14 settembre 2006, in C-228/05, non decorre dal pagamento dell’imposta, facendo leva sul D.L. 15 settembre 2006, n. 258, come convertito, la disciplina introdotta dal quale, nei limiti in cui è diretta ad ampliare i termini di decadenza a carico del contribuente, si applica anche ai giudizi pendenti il 14 settembre 2006 (Cass. 24 aprile 2015, n. 8373, secondo cui l’istanza va presentata entro il 20 ottobre 2007 se forfetaria, o entro due anni, decorrenti dal 15 novembre 2006, se analiticamente determinata).

2.3.- In particolare, non si può correlare il presupposto per la restituzione, idoneo a far decorrere il termine biennale, alla pronuncia della sentenza della Corte di giustizia, o all’emanazione del D.L. n. 258 del 2006, come convertito.

Ciò in applicazione del principio, di chiara portata espansiva, fissato dalle sezioni unite (Cass., sez. un., 16 giugno 2014, n. 13676), secondo cui allorchè un’imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell’Unione europea, i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di overruling non sono invocabili per giustificare la decorrenza del termine decadenziale del diritto al rimborso dalla data della pronuncia della Corte di giustizia o, ancor dopo, dalla data di emanazione del provvedimento normativo che ad essa abbia dato attuazione, piuttosto che da quella in cui venne effettuato il versamento, dovendosi ritenere prevalente una esigenza di certezza delle situazioni giuridiche, tanto più cogente nella materia delle entrate tributarie, che resterebbe vulnerata attesa la sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei relativi rapporti.

La posizione del soggetto titolare di un diritto negato o compresso da una norma sospetta di illegittimità costituzionale oppure da una norma dell’ordinamento interno incompatibile con le norme di diritto comunitario, comporta in entrambi i casi un mero impedimento di fatto e non di diritto all’esercizio del diritto stesso, insuscettibile in quanto tale di impedire il decorso del termine di decadenza o di prescrizione (art. 2935 c.c.), che inizia a correre dalla data dell’indebito versamento: nel primo caso, chi si ritenga leso da tale limitazione ha il potere di percorrere la via della instaurazione di un giudizio e nel corso di tale giudizio richiedere che venga sollevata la relativa questione di legittimità costituzionale; nella seconda ipotesi, il contrasto tra la norma di diritto interno e quella comunitaria può essere rilevato direttamente dal giudice che, sulla base di tale premessa, è tenuto a non dare applicazione alla norma nazionale, anche quando sia stata emanata in epoca successiva a quella comunitaria.

2.4.-In definitiva, in relazione agli anni d’imposta 2001 e 2002, va accolta la censura proposta, di guisa che, in ragione della tardività dell’istanza di rimborso, la contribuente va dichiarata decaduta dal relativo diritto.

3.-Fondato è altresì il primo motivo del ricorso incidentale, col quale la società si duole, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della violazione e falsa applicazione del D.L. n. 258 del 2006, art. 1convertito dalla 1. 278/2006, là dove il giudice d’appello ha limitato l’ampiezza del diritto al rimborso in relazione alle annualità 2003 e 2004.

La Corte ha già avuto occasione di chiarire (Cass. 10 aprile 2015, n. 7229), che l’applicazione del D.L. 15 settembre 2006, n. 258, convertito dalla L. 10 novembre 2006, n. 278, in adeguamento alla sentenza della Corte di giustizia 14 settembre 2006, nella causa C228/2005, non può comportare la perdita del diritto del contribuente che, anteriormente a detta pronuncia, avesse già presentato istanza di rimborso e ricorso giudiziario avverso il diniego espresso o tacito dell’amministrazione finanziaria, atteso che, da un lato, il suo diritto non trova fondamento nella disciplina sopravvenuta, ma nella riespansione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 illegittimamente derogato dal legislatore italiano, mentre, dall’altro, non vi è alcuna disposizione implicante l’improcedibilità delle domande già formulate, per le quali si pone al più un’esigenza di completamento istruttorio. Difatti, il D.L. 15 settembre 2006, n. 258, art. 1 convertito con L. 10 novembre 2006, n. 278, al fine di disciplinare il rimborso dell’imposta indebitamente pagata per gli acquisti e le importazioni di beni e servizi indicati nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19-bis1, comma 1, lett. c) e d), dichiarata incompatibile con il diritto comunitario, ha costituito, in deroga al principio dell’efficacia retroattiva delle sentenze del giudice europeo, un nuovo diritto alla ripetizione, con il relativo termine di esercizio, ma ha fatto salvo il diritto dei contribuenti che non abbiano aderito alla procedura di rimborso forfetario (o che non abbiano presentato l’istanza entro il 15 aprile 2007) di chiedere la restituzione dell’intera imposta, purchè la relativa domanda sia stata proposta nel termine di decadenza stabilito dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, in base alle regole, anche documentali, all’epoca vigenti (vedi Cass. 6 maggio 2015, n. 9034).

In questo contesto va fatta altresì applicazione del principio stabilito dalla Corte di giustizia (con sentenza 16 maggio 2013, causa C191/12, Alakor; nella giurisprudenza interna, Cass. 15 novembre 2013, n. 25668), secondo il quale il diritto di ottenere il rimborso delle imposte riscosse da uno Stato membro in violazione di norme del diritto dell’Unione costituisce la conseguenza e il complemento dei diritti attribuiti agli amministrati dalle disposizioni del diritto dell’Unione, nell’interpretazione loro data dalla Corte. Gli Stati membri sono quindi tenuti, in linea di principio, a rimborsare i tributi riscossi in violazione del diritto dell’Unione (v., in particolare, sentenza del 19 luglio 2012, Littlewoods Retail e a., C-591/10, punto 24 e giurisprudenza ivi citata).

Di conseguenza, ha statuito la Corte, in linea di principio lo Stato membro deve rimborsare integralmente l’IVA che il soggetto passivo non ha potuto detrarre in violazione del diritto dell’Unione. Ciò in quanto il diritto alla ripetizione dell’indebito è inteso a rimediare alle conseguenze dell’incompatibilità dell’imposta con il diritto dell’Unione, neutralizzando l’onere economico che ha indebitamente gravato l’operatore che, in definitiva, lo ha effettivamente sopportato (sentenza del 20 ottobre 2011, Danfoss e Sauer-Danfoss, C-94/10, Racc. pag. 1-9963, punto 23).

3.- Sono fondati anche il secondo ed il terzo motivo del ricorso incidentale, da trattare congiuntamente, perchè connessi, con i quali la società lamenta:

– ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, 19bis1 e del D.L. n. 258 del 2006, art. 1 in ordine agli acquisti dei beni ed ai servizi concernenti i telefoni aziendali cellulari, là dove il giudice d’appello ha ritenuto ad inapplicabile il principio ritraibile dalla suindicata sentenza della Corte di giustizia -secondo motivo;

– ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 249 del Trattato dell’Unione europea della statuizione in oggetto della sentenza impugnata -terzo motivo.

Sul punto v’è già stata risposta della Corte, la quale (con sentenza 25 marzo 2015, n. 5958) ha osservato che il principio espresso dalla Corte di giustizia, secondo cui le autorità tributarie nazionali non possono applicare le disposizioni con cui uno stato membro abbia escluso alcuni beni dal regime delle detrazioni senza previa consultazione del comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto, in violazione dell’art. 17, 7 comma, della sesta direttiva 17 maggio 1977 n. 77/388/Cee, sicchè il soggetto passivo deve poter ricalcolare il suo debito d’imposta senza tenerne conto della misura derogatoria illegittimamente adottata è applicabile, per identità di ratio, anche relativamente al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 bis1, comma 1, lett. g), del vigente ratione temporis, nella parte in cui limita la detraibilità delle spese per l’acquisto e l’uso dei telefoni cellulari nella misura del 50 percento).

Il che esclude la necessità dell’ulteriore rimessione della questione alla Corte di giustizia, come prospettato in udienza dall’Avvocatura.

Rimane anche in tal caso ferma, tuttavia, la necessità di accertamento dell’inerenza degli acquisti.

La sentenza va in conseguenza cassata, con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Liguria, affinchè riesamini le fattispecie in relazione agli anni d’imposta 2003 e 2004 e regoli le spese.

PQM

La Corte:

accoglie il ricorso principale e, decidendo nel merito, respinge l’impugnazione originariamente proposta in relazione alle annualità 2001 e 2002; accoglie il ricorso incidentale, cassa per i profili relativi la sentenza impugnata e rinvia, anche per la regolazione delle spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Liguria.

Così deciso in Roma, il 12 aprile 2016.

Depositato in Cancelleria il 9 agosto 2016