Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16719 del 09/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 09/08/2016, (ud. 04/04/2016, dep. 09/08/2016), n.16719

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 11155-2010 proposto da:

AUTOMOBILI D’ECCEZIONE SRL IN LIQUIDAZIONE in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

G. MAZZINI 131, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE EGIDIO

ZACCARIA, che lo rappresenta e difende giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI (OMISSIS) in persona del Direttore

pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI

12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 165/2009 della COMM.TRIB.REG. del Lazio,

depositata il 10/11/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

04/04/2016 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

udito per il resistente l’Avvocato CAMASSA che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SANLORENZO RITA che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. A seguito di processo verbale di constatazione emergeva che la società Automobili D’Eccezione SRL appariva come acquirente diretta di automobili acquistate con l’interposizione fittizia di altre società, la Ditta N.G. e le società Gruppo Intergarage SRL, Automobile SRL, International Car SRL che non avevano corrisposto l’IVA all’Erario.

Sulla scorta di tali risultanze, con avviso di accertamento n. (OMISSIS), la Agenzia delle entrate recuperava a tassazione IVA, IRPEG, IRAP per l’anno di imposta 2003, oggetto di ricorso in via giurisdizionale da parte della contribuente, respinto sia in primo che in secondo grado.

2. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio con la sentenza n. 165/35/09, depositata il 10.11.2009, affermava che dall’accertamento, in merito alle operazioni contestate, era emerso che la società aveva svolto le trattative, scelto la merce, concordato il prezzo e provveduto al pagamento del prezzo concordato con le fornitrici estere sostanzialmente senza la reale partecipazione delle società intermediarie con un comportamento di cui non aveva dato spiegazione alcuna. Rilevava altresì che, mentre le società intermediarie non avevano provveduto a versare l’IVA, la società verificata l’aveva portata in detrazione.

3. La società Automobili D’Eccezione in liquidazione SRL ha proposto ricorso per cassazione, fondato su quattro motivi; la Agenzia delle entrate ha partecipato all’udienza di discussione ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 1.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Primo motivo – Violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e dell’art. 2727 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5).

A parere della ricorrente, la CTR aveva errato a porre a fondamento della decisione, circa il ruolo di interposto fittizio svolto dalle società fornitrici dirette della ricorrente stessa, le dichiarazioni rese da N.G., dichiarazioni riportate a pag. 7 del verbale di constatazione allegato al fascicolo di primo grado del ricorrente e desunte da un diverso verbale di constatazione, non prodotto dall’Ufficio, e svolto dai funzionari dell’Agenzia nei confronti di N.G., in quanto, in osservanza degli obblighi di motivazione, gli atti richiamati per relationem dovevano essere allegati. Sostiene la ricorrente di aver ignorato il contenuto delle indagini svolte nei confronti del N. e che dalla trascrizione delle sue dichiarazioni, riportata nell’atto impugnato, non era rilevabile a quali operazioni di compravendita il N. si riferisse.

1.2. Il motivo è inammissibile perchè la palese carenza sul piano dell’autosufficienza non sgombra il campo dalla apparente novità della questione introdotta con il motivo.

1.3. Invero la ricorrente, nel riferire sinteticamente le doglianze proposte sia in primo che in secondo grado (come riportate ai fol. 3 e 5 del ricorso) ricorda di avere dedotto quanto segue “l’assenza di qualsiasi rilievo d’irregolarità della tenuta dei libri e delle scritture contabili, rilevandosi così l’estrema genericità delle contestazioni in assenza di elementi probatori; il puntuale versamento dell’IVA anche in relazione alla fattura n. 84 bis oggetto di contestazione; l’assenza di prova sulla interposizione soggettiva dei fornitori della società ricorrente; l’assenza dell’apodittica affermazione che la ricorrente era a conoscenza dei comportamenti fraudolenti dei fornitori in esame (tale conoscenza era smentita dalla certificazione di assolvimento degli obblighi dell’IVA come da allegato n. 4 al ricorso di primo grado); l’assenza di un vantaggio economico da parte della ricorrente che praticava prezzi congrui a quelli di mercato; illegittima presunzione di secondo grado usata dall’Ufficio per dimostrare la partecipazione della ricorrente alle fattispecie di evasione di imposta addebitabili a soggetti terzi; l’illegittima ripresa a tassazione ai fini IRPEG ed IRAP di Euro 1.671.090,00, costituita dal costo di acquisto di autovetture”.

1.4. Orbene, tra tali doglianze non si ravvisa la denuncia della violazione degli obblighi motivazionali dell’avviso di accertamento, assolti – a dire della ricorrente in modo inadeguato e per relationem, di guisa che questa censura appare nuova e, pertanto, inammissibile. La censura sembra, inoltre, contraddetta dalla stessa parte che riferisce di una trascrizione delle dichiarazioni del N. nell’avviso di accertamento, anche se a suo sommario dire, non satisfattiva.

1.5. Il motivo è inammissibile anche perchè prospetta congiuntamente ed inestricabilmente vizi di diversa natura, motivazionali e per violazione di legge, e perchè sostanzialmente intende pervenire ad una rivalutazione degli elementi di fatto, non consentita in sede di legittimità.

2.1. Secondo motivo – Violazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4); omessa motivazione.

Sostiene la ricorrente che la CTR ha ignorato le prove documentali offerte dalla contribuente e consistite nella relazione tecnica di parte prodotta in primo grado, dalla quale si poteva evincere: che solo una minima parte dei pagamenti dei beni acquistati dal fornitore Gruppo Intergarage era avvenuta in contanti; che, nella maggior parte dei casi, il pagamento delle autovetture era successivo alla data di consegna e non anticipato; che i prezzi praticati dalla contribuente erano più alti dei valori medi fissati per la vendita dello stesso tipo di autovetture; che vi erano dichiarazioni dei fornitori che attestavano l’assolvimento degli obblighi IVA.

2.2. Anche questo motivo è inammissibile.

2.3. La doglianza, pur prospettando una omessa pronuncia sulle proprie domande, in effetti lamenta una omessa motivazione sulle risultanze della perizia di parte e sui documenti prodotti in giudizio a proprio discarico, per cui il motivo non corrisponde all’archetipo del vizio denunciato.

Invero, l’omessa pronunzia deve sostanziarsi nella totale carenza di considerazione della domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudicante, il quale manchi completamente perfino di adottare un qualsiasi provvedimento, quand’anche solo implicito, di accoglimento o di rigetto, invece indispensabile alla soluzione del caso concreto; al contrario, il vizio motivazionale previsto dall’art. 360 c.p.c., n. 5), presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia pur sempre stato da parte del giudice di merito, ma che esso sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico, oppure che si sia tradotto nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.

2.4. Nel caso in esame la doglianza non è stata ricondotta dal ricorrente ad uno specifico motivo di appello, in relazione al quale ipotizzare una omessa pronuncia, ma riguarda il pretermesso esame della documentazione e della perizia prodotta dalla parte privata: non è quindi riconducibile all’error in procedendo denunciato e sembra proposta in violazione del divieto di nova, in quanto non ve ne è traccia nei motivi di appello, come sinteticamente riproposti in ricorso (v. sub 1.3.).

3.1. Terzo motivo – Violazione dell’art. 115 c.p.c. e artt. 2727 e 2729 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

La ricorrente si duole che dalle dichiarazioni rese dal N., peraltro – a suo dire interpretate erroneamente dalla CTR, questa aveva desunto, in via presuntiva e violando il divieto di doppia presunzione, che anche le fatture emesse dagli altri fornitori erano false e che la Automobili D’Eccezione era l’artefice della truffa carosello, senza esplicitare il percorso logico seguito.

3.2. Il motivo è inammissibile per svariate ragioni.

3.3. Ricorda la Corte che, in tema di contenzioso tributario, l’Amministrazione finanziaria, ove contesti l’inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, ha l’onere di provare, anche mediante presunzioni semplici, che dette operazioni, in realtà, non sono state effettuate, mentre, in presenza di siffatta prova, spetta al contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili (cfr. Cass. n. 25775/2014).

In particolare, in tema di prova per presunzioni, il giudice, chiamato a esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti, deve esplicitare in maniera particolarmente chiara il criterio logico posto a base della selezione degli indizi e le ragioni del suo convincimento, tenendo conto che il relativo procedimento è necessariamente articolato in due momenti valutativi: occorre, invero, in primo luogo, una valutazione analitica degli elementi offerti, per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutte le emergenze così isolate, per accertare se esse siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente una o alcune soltanto di esse. Peraltro, affinchè l’apprezzamento dell’efficacia sintomatica dei fatti noti sfugga al sindacato del giudice di legittimità, è necessario, non solo che essi vengano considerati sia singolarmente che nella loro globalità, all’esito di un giudizio di sintesi, per come testè esplicitato, ma anche che del convincimento così maturato il decidente dia una motivazione adeguata e corretta sotto il profilo logico e giuridico (cfr. Cass. civ. 28 ottobre 2014, n. 22801; Cass. civ. 6 giugno 2012, n. 9108, 23201/2015).

3.4. Orbene, nel caso in esame, la Commissione ha esaminato tutti gli elementi, anche presuntivi, offerti dall’Amministrazione sia individualmente che complessivamente attenendosi ai principi ricordati ed in modo puntuale e convincente, mentre la ricorrente nel proporre la censura, non solo non ha colto tutti gli elementi sui quali la Commissione ha compiuto la sua valutazione, ma ha sollecitato una valutazione dei fatti diversa e conforme alle sue aspettative, inammissibile in sede di legittimità.

Infatti non trova riscontro nella sentenza impugnata, quanto sostenuto dalla ricorrente, circa il fatto che la decisione sia stata fondata solo sulle dichiarazioni rese dal N., da cui in via presuntiva sarebbe stata desunta la falsità di tutte le fatture emesse anche dalle altre società intermediarie.

3.5. Invero il giudice di appello ha fondato la sua decisione non solo sulle dichiarazioni rese dal N., ma anche sulle complessive risultanze dal pvc, del quale ha affermato il rilievo non solo formale, in ragione dei riferimenti risultanti dalle fatture prese in esame in sede di controllo, in base alle quali emergeva il ruolo di interposto che avevano tutte le altre società coinvolte quali cessionarie intermediarie dei fornitori esteri.

Tale rilevante profilo della ratio decidendi non risulta toccato dalla censura, con evidenti ricadute sulla sua ammissibilità.

3.6. Inoltre la denuncia di violazione del divieto di doppia presunzione, è confusa e generica, poichè non chiarisce nemmeno quale sia la cd. prima presunzione, atteso che le dichiarazioni del N., per la stessa qualificazione fattane dalla ricorrente, sono “fatto non presunto” (fol. 10 del ricorso), (sul tema cfr. Cass. n. 983, n. 1289 e n. 18915 del 2015).

3.7. Quanto alle doglianze in merito all’interpretazione data dalla CTR alle dichiarazioni del N., va osservato che la stessa è palesemente carente sul piano dell’autosufficienza in quanto ne riporta brevi estrapolazioni, inidonee ad una compiuta valutazione; va altresì osservato che avrebbe dovuto, comunque, essere proposta sotto la forma del vizio motivazionale, ove sussistente in presenza dei presupposti di legge, essendo altrimenti precluso in sede di legittimità il riesame degli elementi di fatto.

4.1. Quarto motivo – Violazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

Sostiene la ricorrente di avere contestato la ripresa a tassazione dei costi di acquisto delle autovetture ai fini IRPEG ed IRAP, poichè l’inesistenza delle fatture soggettivamente false non doveva estendersi al mancato riconoscimento del costo sostenuto ai fini delle imposte dirette, e che il motivo non era stato esaminato.

4.2. Il motivo è fondato.

4.3. La questione, che risulta essere stata tempestivamente introdotta nel giudizio di primo grado, come si evince dal ricorso (v. sub 1.3.) e dalla stessa sentenza che riporta la domanda nella parte in fatto, non è stata oggetto di specifica delibazione e non può essere ritenuta assorbita dal rigetto, in quanto dotata di propria autonomia.

4.4. Come questa Corte ha già affermato con principio a cui intende darsi continuità “In tema di imposte sui redditi, la partecipazione alla frode carosello o la mera consapevolezza della stessa, da parte del cessionario, non determina “ex se” il venire meno dell'”inerenza” all’attività d’impresa del bene di cui all’operazione soggettivamente inesistente e non ne esclude, pertanto, la deducibilità, dovendosi tenere distinti gli effetti della condotta del contribuente in relazione alla disciplina dell’IVA e a quella delle imposte dirette, atteso che, nel primo caso, la condotta dolosa o consapevole del cessionario, a cui è parificata l’ignoranza colpevole, impedisce l’insorgenza del diritto alla detrazione per mancato perfezionamento dello scambio, non essendo l’apparente cedente l’effettivo fornitore, mentre, ai fini delle imposte dirette, l’illecito o la mera consapevolezza di esso non incide sulla realtà dell’operazione economica e sul pagamento del corrispettivo in cambio della consegna della merce, per cui il costo dell’operazione, ove imputato al conto economico, può concorrere nella determinazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette nella misura in cui il bene o servizio acquistato venga reimpiegato nell’esercizio dell’attività d’impresa e sempre che non venga utilizzato per il compimento di un delitto non colposo.” (Cass. n. 13803/2014).

5.1. Conclusivamente, il ricorso va rigettato per inammissibilità dei primi tre motivi ed accolto sul quarto motivo; la sentenza impugnata va cassata e va rinviata alla CTR del Lazio per il riesame del motivo accolto alla luce dei principi prima espressi, oltre che per la statuizione sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte di cassazione;

accoglie il ricorso sul quarto motivo, inammissibili i primi tre motivi;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio in altra composizione per il riesame e per la statuizione anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 4 aprile 2016.

Depositato in Cancelleria il 9 agosto 2016