Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16698 del 09/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 09/08/2016, (ud. 14/03/2016, dep. 09/08/2016), n.16698

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. VELLA Paola – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 26187/2009 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

C.C.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 28/2008 della COMM.TRIB.REG. del MOLISE,

depositata il 10/10/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/03/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato DE BONIS che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE Sergio, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con segnalazione del 2 novembre 2011 l’Agenzia delle entrate di Reggio Emilia, comunicava all’Ufficio di Campobasso che a seguito di verifica fiscale effettuata nei confronti del gruppo societario Carisma-Maguro, era emerso che la società APECS s.r.l., facente parte del predetto Gruppo, aveva emesso due fatture (una in data 29.12.1995 per complessive Lire 416.500.000 e l’altra in data 2.1.1996 per complessive Lire 773.500.000) nei confronti dell’arch. C.C. per l’ingente importo complessivo di Lire 1.190.000.000, dal professionista versato soltanto per un’inserzione pubblicitaria di un ottavo di pagina sulla testata giornalistica “Rinnovamento”, di proprietà di tale M.G.R., legale rappresentante della capogruppo Maguro s.p.a..

1.1. Dalla verifica risultava, altresì, che l’arch. C. aveva versato l’intero importo in data 29.12.1995 e, quindi, ancor prima dell’emissione della seconda fattura, con assegni bancari alla Carisma Marketing e che, a seguito di vari e contestuali passaggi tra le varie società del gruppo, l’importo perveniva alla società capogruppo Maguro s.p.a., la quale operava una sorta di restituzione in favore dell’arch. C. di parte del suddetto importo, pari a complessive L.. 800.000.000. Risultava, inoltre, che per la stessa operazione il C. aveva versato ad uno studio di consulenza finanziaria di Campobasso il corrispettivo di Lire 30.0000.000, oltre IVA, che, come quello pagato per l’inserzione pubblicitaria, appariva sproporzionato al servizio ricevuto.

1.2. Tali circostanze suffragavano il convincimento dell’Amministrazione che gli esborsi affrontati dal C., sia per l’inserzione pubblicitaria che per la consulenza finanziaria in questione, non fossero inerenti all’attività professionale esercitata, ma dissimulasse un’operazione di carattere finanziario a fine speculativo, e pertanto, difettando il requisito dell’inerenza all’attività professionale del contribuente, l’Ufficio provvedeva ad emettere separati avvisi di rettifica con il quale recuperava a tassazione l’IVA detratta per l’anno di imposta 1995 con riferimento alla prima delle sopra indicate fatture relative all’operazione pubblicitaria e per l’anno di imposta 1996 con riferimento alla fattura relativa alla consulenza finanziaria.

2. Tale ultimo atto impositivo veniva impugnato dal contribuente dinanzi la CTP di Campobasso che rigettava il ricorso. L’appello da quello proposto avverso la decisione di prime cure veniva accolto dalla CTR del Molise con sentenza n. 28 del 10 ottobre 2008.

Il giudice di merito, partendo dal presupposto che il requisito dell’inerenza dei costi andasse ricollegato non ai ricavi ma all’attività svolta, cosicchè un costo doveva considerarsi inerente se correlato ad un’attività potenzialmente idonea a produrre reddito, sosteneva che il Fisco non poteva interferire nel merito delle scelte imprenditoriali disconoscendo, come nel caso di specie, la deducibilità di costi sostenuti in operazioni rivelatesi di cattivo affare, e quindi superflui, e non per questo necessariamente indeducibili; che la tesi sostenuta dall’Ufficio, che quella fattura era elemento elusivo di imposta piuttosto che un costo reale, costituiva pura e semplice presunzione priva del carattere di concordanza e precisione; ed infine che l’Ufficio non aveva fornito la prova della non inerenza e non effettività del costo sostenuto dal contribuente, il cui giudizio di non spettanza della detrazione, neanche adeguatamente motivato, era superato dalla documentazione da quello prodotta.

3. Per la cassazione di tale sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, affidato a tre motivi. Il contribuente non ha svolto attività difensiva.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo l’Agenzia deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il vizio di insufficiente motivazione della sentenza impugnata perchè il giudice di merito, in relazione al fatto controverso rappresentato dall’inerenza di un ingente costo sostenuto per una consulenza finanziaria dal contribuente, esercente la professione di architetto, non ha dato conto, se non mediante anapodittiche argomentazioni ed utilizzando perifrasi quali “quando un costo è ritenuto superfluo non diventa necessariamente indeducibile”, di aver valutato in concreto la strumentalità dell’acquisto rispetto alla professione esercitata e l’inerenza dello stesso a norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19.

2. Con il secondo motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 19, n. 3, accompagnato da idoneo quesito di diritto, l’Agenzia si duole della violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in cui è incorsa la CTR allorchè ha annullato l’atto impositivo con cui era stata disconosciuta la detraibilità di un costo valutandone l’inerenza “non già avuto riguardo alla natura dell’attività espletata dal contribuente e alla strumentalità in concreto dell’acquisto rispetto alla stessa (corretto principio di diritto), ma semplicemente in virtù della sua correlazione con attività potenzialmente idonea a produrre utili (errato principio di diritto)” (così nel quesito).

3. Con il terzo motivo, anch’esso dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ed accompagnato da idoneo quesito di diritto, l’Agenzia deduce la violazione dell’art. 2967 c.c., in relazione al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 54, in cui è incorsa la CTR allorchè ha annullato l’atto impositivo sull’erroneo presupposto che gravasse sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare l’inerenza dell’operazione nonostante il contribuente non avesse fornito alcuna documentazione o prova della stessa ed emergesse da elementi rinvenibili nel processo verbale di constatazione redatto all’esito di accertamenti espletati presso terzi e presso il contribuente stesso, che quella fatturata costituiva operazione finanziaria non strumentale all’esercizio dell’attività professionale di architetto esercitata dal contribuente.

4. Con i su elencati mezzi di impugnazione – che, per la loro intima connessione, vanno esaminati congiuntamente – l’Agenzia delle entrate denuncia (nel primo motivo) l’insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, nonchè (nel secondo e terzo motivo) la violazione delle disposizioni in materia di inerenza e strumentalità di costi detraibili nonchè in materia di onere probatorio, in presenza di elementi presuntivi forniti dall’Ufficio finanziario, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

L’Amministrazione si duole, in sintesi, del fatto che la motivazione dell’impugnata sentenza – in relazione al punto decisivo della controversia costituito dalla deduzione di un ingente costo per consulenza finanziaria sostenuto da un architetto – si è estrinsecata in apodittiche argomentazioni e perifrasi quali “quando un costo è ritenuto superfluo non diventa necessariamente indeducibile” – e senza alcun vaglio dei significativi elementi presuntivi emergenti dagli accertamenti effettuati dall’Ufficio che metteva in evidenza la sproporzione dell’operazione finanziaria, palesemente antieconomica e, dunque, la non inerenza della stessa all’attività professionale del contribuente – e senza la specificazione delle ragioni per le quali quegli accertamenti sarebbero carenti di motivazione e privi di approfondimento. Motivazione peraltro errata in diritto laddove pone a carico dell’Amministrazione finanziaria l’onere di provare l’inesistenza e la non inerenza del costo sostenuto dal contribuente e portato in detrazione.

5. I motivi sono fondati e vanno accolti.

5.1. Con l’appello l’Ufficio aveva insistito nella tesi che gli elementi probatori acquisiti nel corso delle attività accertative espletate provavano l’inesistenza e la non inerenza della prestazione ricevuta dal contribuente all’attività professionale da questo svolta. Veniva infatti ribadito in quel giudizio che la spesa contestata oltre ad essere sproporzionata rispetto all’entità della prestazione acquistata (consulenza finanziaria) e, quindi, palesemente antieconomica, non era inerente all’attività di architetto svolta dal contribuente, in quanto il pagamento di detta somma (Lire 30.000.000 oltre IVA) aveva ben diversa finalità, prettamente speculativa, ammessa dallo stesso contribuente e comunque emergente dagli accertamenti espletati nei confronti del gruppo societario Carisma-Maguro, per come descritti nella parte in fatto.

5.2. Orbene, tali elementi non ricevono nella sentenza impugnata una risposta adeguata. Il giudice di merito, infatti, si è limitato ad osservare che “il Fisco non può interferire nel merito delle scelte imprenditoriali disconoscendo, come nel caso di specie, la deducibilità di costi sostenuti in operazioni che possono rivelarsi di cattivo affare” e che “un costo… superfluo diventa necessariamente indeducibile”.

La motivazione, pertanto, esprime in modo insufficiente gli elementi di fatto tenuti presenti nella valutazione della deducibilità del costo sostenuto dal professionista, e ciò è reso ancor più evidente dal fatto che la CTR, nonostante lo specifico riferimento contenuto nell’atto di appello ai fatti rilevanti, alla documentazione acquisita e alla loro incidenza rispetto alla decisione (cfr. Cass. n. 4589 del 2009) non ha “tenuto conto alcuno delle inferenze logiche che possono essere desunte degli elementi dimostrativi addotti in giudizio ed indicati nel ricorso con autosufficiente ricostruzione, e si sia limitato ad assumere l’insussistenza della prova, senza compiere una analitica considerazione delle risultanze processuali” (cfr. Cass. n. 3370 del 2012; v. anche Sez. Un., n. 24148 del 25/10/2013).

Tra queste indubbiamente assumono natura di fatti rilevanti ai fini della decisione: a) il pagamento di un importo ingentissimo (Lire 1.190.000.000) per una semplice inserzione pubblicitaria di appena un ottavo di pagina su una testata giornalistica a diffusione locale (indubbiamente sproporzionato rispetto alla prestazione ricevuta); b) il versamento dell’intero importo effettuato ancor prima dell’emissione della seconda fattura, con assegni bancari intestati a società (Carisma Marketing) diversa da quella che ha emesso fattura (APECS s.r.l.), entrambe facenti parte del gruppo Maguro-Carisma riconducibili a M.G.R., legale rappresentante della capogruppo Maguro s.p.a. e proprietario della testata giornalistica; c) la successiva restituzione in favore del professionista di una cospicua parte (Lire 800.000.000) di quell’importo ad opera della capogruppo Maguro s.p.a., cui era pervenuto a seguito di successivi e contestuali passaggi tra le varie società del gruppo; d) il versamento del corrispettivo di Lire 30.000.000, oltre IVA, effettuato per la stessa operazione dal C. ad uno studio di consulenza finanziaria di Campobasso (anch’esso sproporzionato al servizio ricevuto); e) l’ammissione fatta dallo stesso contribuente all’Amministrazione finanziaria, in sede di verifica effettuata presso lo studio del medesimo, circa la natura finanziaria dell’operazione, consigliatagli dal predetto studio di consulenza.

Elementi, questi appena elencati, strettamente concatenati tra loro, idonei ad evidenziare la finalità speculativa dell’operazione complessivamente posta in essere dal professionista, ma altrettanto indubbiamente trascurati dal giudice di merito nonostante gli stessi siano in rapporto di stretta causalità con la soluzione giuridica della controversia, tanto da potersi affermare che quelle circostanze, se fossero state considerate, avrebbero portato ad una diversa soluzione della vertenza (in termini, Cass., Sez. L., n. 25608 del 14/11/2013).

5.3. Quanto fin qui detto rende ragione del fatto che la CTR non si è neanche attenuta al consolidato orientamento di questa Corte secondo cui “Nel processo tributario, ove il contribuente assolva l’onere, a suo carico, di provare il fatto costitutivo del diritto alla deduzione dei costi o alla detrazione dell’IVA mediante la produzione delle fatture, l’Amministrazione finanziaria ne può dimostrarne l’inattendibilità anche mediante presunzioni, sicchè il giudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadro probatorio al fine di verificare l’esistenza o meno delle operazioni fatturate, ivi compresi i fatti secondari indicati” (cfr. Cass. Sez. 5, n. 2935 del 2015; v. anche n. 9958 del 2008; n. 13943 del 2011; n. 21184 del 2014) nonchè gli elementi risultanti da verifiche ed accertamenti espletati nei confronti di soggetti terzi che il contribuente sia stato posto in condizione di conoscere (arg. da Cass. n. 13486 del 2009; n. 4306 del 2010; n. 16354 del 2012 e n. 1075 del 2014).

6. A sigillo della motivazione, poi la sentenza osserva che l’Ufficio “non ha provato la non inerenza o non effettività del costo dedotto”.

Quest’affermazione è chiaramente erronea in diritto, come correttamente denunciato dall’Agenzia ricorrente, perchè rovescia sull’Amministrazione l’onere probatorio che, quanto alla deducibilità dei costi di impresa, grava esclusivamente sul contribuente (Cass. n. 3518/2006; n. 16730/2007; n. 2362/2013; n. 27718/2013).

Infatti, secondo l’orientamento consolidato di questa Corte, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1, consentendo al compratore di portare in detrazione l’imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore quando si tratti di acquisto effettuato nell’esercizio di impresa o dell’attività professionale, richiede, oltre alla qualità di imprenditore o di lavoratore autonomo dell’acquirente, un quid pluris costituito dall'”inerenza” del bene o del servizio acquistato all’attività concretamente espletata, intesa come strumentalità del bene stesso (Cass. n. 3518 del 2006, n. 16730 del 2007; n. 2362 del 2013), da identificarsi in base al “raffronto tra l’operazione passiva e quelle attive, dovendo risultare assolta la prova della strumentalità della prima rispetto alle seconde, che siano state già compiute o anche soltanto programmate” (Cass. n. 4157 e n. 16853 del 2013) e con valutazione – quella della strumentalità di un acquisto rispetto all’attività imprenditoriale

o professionale – da effettuarsi in concreto, tenendo conto dell’effettiva natura del bene, in correlazione agli scopi dell’impresa o della professione (cfr. Cass. n. 8628 del 2015).

6.1. Pertanto, poichè la sussistenza dell’inerenza è una questione di fatto ed il citato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, non ha introdotto alcuna deroga ai comuni criteri in tema di onere della prova, la dimostrazione di detta inerenza o strumentalità resta a carico dell’interessato, senza che la sussistenza dei predetti requisiti possa presumersi in ragione della sola qualità dell’acquirente (vedi, tra molte, Cass. 4157/13, cit.; Cass. 31 gennaio 2013, n. 2362; Cass. 17 febbraio 2010, n. 3706; Cass. 10 aprile 2009, n. 8785; Cass. 9 giugno 2009, n. 1319, e n. 16853 del 2013). Ha inoltre osservato questa Corte che Tale principio, d’altra parte va declinato insieme a quello che, sulla scia della giurisprudenza comunitaria della Corte di Giustizia – sentenza Halifax (Corte Giust. 21 febbraio 2006, causa C255/02), ha determinato l’affermazione del principio del divieto di abuso del diritto che, applicato alla disciplina in tema di IVA, determina l’indetraibilità del detto tributo in caso di suo assolvimento in corrispondenza di comportamenti abusivi, volti cioè a conseguire il solo risultato del beneficio fiscale, senza una reale ed autonoma ragione economica giustificatrice delle operazioni economiche che, perciò, risultano eseguite in forza solo apparentemente corretta ma, in realtà, sostanzialmente elusiva (Cass. n. 10353 del 2006, richiamato anche in Cass. n. 25777 del 2014).

7. Conclusivamente, quindi, va accolto il ricorso e cassata la sentenza impugnata, con rimessione della causa ad altra sezione della Commissione regionale affinchè riesamini nel merito la vicenda processuale, fornendo puntuale motivazione sulle risultanze istruttorie complessive, tra cui gli elementi presuntivi esposti dall’Amministrazione finanziaria e sopra analiticamente indicati, tenendo conto dei principi e criteri prima enunciati.

8. La Commissione provvederà anche a regolare le spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale del Molise, in diversa composizione, che provvederà anche alle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Quinta Civile, il 14 marzo 2016.

Depositato in Cancelleria il 9 agosto 2016