Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16696 del 09/08/2016


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Cassazione civile sez. trib., 09/08/2016, (ud. 14/03/2016, dep. 09/08/2016), n.16696

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. VELLA Paola – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 14542-2009 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

C.C.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 37/2007 della COMM.TRIB.REG. del Molise,

depositata il 12/05/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/03/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato DE BONIS che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE SERGIO che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con segnalazione del 2 novembre 2011 l’Agenzia delle entrate di Reggio Emilia, comunicava all’Ufficio di Campobasso che a seguito di verifica fiscale effettuata nei confronti del gruppo societario Carisma-Maguro, era emerso che la società APECS s.r.l. facente parte del predetto Gruppo, aveva emesso due fatture (una in data 29.12.1995 e l’altra in data 2.1.1996) nei confronti dell’arch. C.C. dell’ingente importo complessivo di Lire 1.190.000.000, per un’inserzione pubblicitaria di un ottavo di pagina sulla testata giornalistica “Rinnovamento”, di proprietà di tale M.G.R., legale rappresentante della capogruppo Maguro s.p.a.

1.1. Dalla verifica risultava, altresì, che l’arch. C. aveva versato l’intero importo in data 29.12.1995 e, quindi, ancor prima dell’emissione della seconda fattura, con assegni bancari alla Carisma Marketing, la quale contestualmente effettuava due bonifici di pari importo alla Carisma s.p.a., che a sua volta e sempre mediante due bonifici effettuava il versamento dell’importo alla società capogruppo Maguro s.p.a., la quale, infine, operava una sorta di restituzione in favore dell’arch. C. di parte del suddetto importo, provvedendo a versare al professionista la somma complessiva di Lire 800.000.000. Risultava, inoltre, che per la stessa operazione il C. aveva versato ad uno studio di consulenza finanziaria di Campobasso il corrispettivo di Lire 30.000.000, oltre IVA, che, così come quello pagato per l’inserzione pubblicitaria, appariva sproporzionato al servizio ricevuto.

1.2. Tali circostanze suffragavano il convincimento dell’Amministrazione che l’esborso, per somma così ingente, affrontato dal C. per l’inserzione pubblicitaria in questione, non fosse inerente all’attività professionale esercitata, ma dissimulasse un’operazione di carattere finanziario a fine speculativo, posto in essere dal contribuente. Di conseguenza, ritenendo il costo antieconomico, sproporzionato, non inerente all’attività professionale espletata dal contribuente e, come tale, non deducibile, l’Ufficio provvedeva ad emettere avviso di rettifica, per l’anno 1995, con il quale recuperava a tassazione l’IVA detratta per la suddetta operazione pubblicitaria in relazione alla prima delle sopra indicate fatture. Con separato avviso provvedeva al recupero a tassazione anche dell’IVA risultante dalla fattura per consulenza finanziaria, pure detratta dal contribuente.

2. Il primo di tali atti impositivi veniva annullato dalla CTP di Campobasso, adita dal contribuente, con sentenza che veniva confermata dalla CTR del Molise che rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate con sentenza n. 37 del 12 maggio 2008.

Sosteneva il giudice di merito, a motivo del rigetto dell’appello, che il contribuente si era attenuto scrupolosamente alle norme in materia di IVA, che gli Uffici finanziari, in specie quello di Reggio Emilia, non avevano adeguatamente approfondito l’accertamento a carico della società Carisma Marketing, che la sproporzione degli importi fatturati non giustificava l’espletamento di accertamenti a carico del contribuente, che l’Ufficio non aveva provato nè l’inesistenza dell’operazione nè la non inerenza con l’attività espletata dal contribuente.

3. Per la cassazione di tale sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, affidato a quattro motivi. L’intimato non ha svolto attività difensiva.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo l’Agenzia deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il vizio di insufficiente motivazione della sentenza impugnata. Così come adeguatamente sintetizzato nel quesito di fatto, la ricorrente si duole, in particolare, del fatto che il giudice di appello, nel dichiarare l’illegittimità dell’atto impositivo sul presupposto del mancato assolvimento da parte di essa Amministrazione finanziaria dell’onere probatorio, su di essa incombente, di dimostrare l’inesistenza dell’operazione posta in essere dal contribuente, non dà conto “del ragionamento decisorio in relazione alla precisione, gravità e concordanza delle presunzioni di inesistenza o di difetto di inerenza dell’operazione IVA contestata ed alla mancata presentazione, da parte del contribuente, di documentazione comprobante l’effettivo sostenimento e l’afferenza con l’attività esercitata dell’operazione medesima” (così nel quesito di fatto).

2. Con il secondo motivo, anch’esso dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e corredato da idoneo momento di sintesi, l’Agenzia denuncia il vizio di insufficiente motivazione della sentenza impugnata che, ponendo a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di provare l’inesistenza e/o la non inerenza dell’operazione contestata, non esplicita le ragioni di fatto e di diritto in base alle quali sarebbero “prive dei requisiti di certezza e diretta riferibilità al contribuente” le risultanze di un processo verbale di constatazione redatto all’esito di accertamenti espletati nei confronti di altri soggetti (nella specie del Gruppo societario Maguro-Carisma), ma posto a base della rettifica operata nei confronti del contribuente.

3. Con il terzo motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, accompagnato da idoneo quesito di diritto, l’Agenzia si duole della violazione dell’art. 2697 c.c. in relazione al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, in cui è incorsa la CTR allorchè ha annullato l’atto impositivo sull’erroneo presupposto del mancato assolvimento da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’onere di provare l’inesistenza dell’operazione contestata nonostante ciò emergesse da elementi certi e diretti rinvenibili nel processo verbale di constatazione redatto a carico della società che aveva emesso la fattura e di quelle ad essa collegate.

4. Con il quarto ed ultimo motivo, proposto in via subordinata, “laddove codesta Suprema Corte ritenga di non dover cassare la sentenza in epigrafe sulla base dei motivi di cui sopra, ad abundantiam…” (così a pag. 16 del ricorso), la ricorrente Agenzia deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata che perviene alla decisione di illegittimità degli accertamenti eseguiti sia presso le società coinvolte che presso il contribuente, perchè carenti di motivazioni e senza l’espletamento di adeguate attività accertative, nonostante i numerosi elementi addotti in giudizio, fortemente significativi sul piano presuntivo, tra cui le risultanze della verifica effettuata presso lo studio del professionista.

5. Con i su elencati mezzi di impugnazione – che, per la loro intima connessione, vanno esaminati congiuntamente – l’Agenzia delle Entrate denuncia (nel primo, secondo e quarto motivo) l’insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, nonchè (nel terzo motivo) la violazione delle disposizioni in materia di onere probatorio, in presenza di elementi presuntivi forniti dall’Ufficio finanziario, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

L’Amministrazione si duole, in sintesi, del fatto che la motivazione dell’impugnata sentenza – in relazione al punto decisivo della controversia costituito dalla deduzione di un ingentissimo costo per spesa pubblicitaria sostenuto da un architetto – si è estrinsecata in affermazioni generiche – come quelle che il contribuente “non ha fatto altro che attenersi alle norme sull’IVA” e che “non si può operare accertamenti perchè possono apparire sproporzionate le cifre in questione non effettuate nell’esercizio della stessa professione dell’indagato” – e senza alcun vaglio dei significativi elementi presuntivi emergenti dagli accertamenti effettuati dall’Ufficio – che metteva in evidenza la sproporzione dell’operazione finanziaria, palesemente antieconomica e, dunque, la non inerenza della stessa all’attività professionale del contribuente – e senza la specificazione delle ragioni per le quali quegli accertamenti sarebbero carenti di motivazione e privi di approfondimento.

Motivazione peraltro errata in diritto laddove, in presenza di presunzioni ma anche di “elementi e dati certi” circa l’effettiva finalità dell’operazione commerciale posta in essere, fa carico all’Amministrazione finanziaria di provare l’inesistenza della stessa.

6. I motivi sono fondati e vanno accolti.

6.1. Con l’appello l’Ufficio aveva insistito nella tesi che gli elementi probatori acquisiti nel corso delle attività accertative espletate provavano l’inesistenza e la non inerenza della prestazione ricevuta dal contribuente all’attività professionale da questo svolta. Veniva infatti ribadito in quel giudizio che la spesa contestata oltre ad essere sproporzionata rispetto all’entità della prestazione acquistata (inserzione pubblicitaria su un ottavo di una testata giornalistica locale) e, quindi, palesemente antieconomica e non inerente all’attività di architetto svolta dal contribuente, era anche sostanzialmente inesistente, in quanto il pagamento di detta ingente somma (L. 1.190.000.000) aveva ben diversa finalità, prettamente speculativa, ammessa dallo stesso contribuente e comunque emergente dagli accertamenti espletati a carico del gruppo societario coinvolto nell’operazione (da cui risultava che l’importo complessivamente versato dal professionista, dopo vari e contestuali passaggi – svoltisi tutti nell’arco di pochi giorni – tra le varie società del gruppo, tutte facenti capo al proprietario della testata giornalistica su cui era stato acquistato lo spazio pubblicitario, veniva dalla capogruppo Maguro s.p.a. parzialmente restituita, per L. 800.000.000, all’arch. C.).

6.2. Orbene, tali elementi non ricevono nella sentenza impugnata una risposta adeguata essendosi il giudice di merito limitato ad osservare che il contribuente “non ha fatto altro che attenersi alle norme sull’IVA”, che “non si può operare accertamenti perchè possono apparire sproporzionate le cifre in questione non effettuate nell’esercizio della stessa professione dell’indagato” e che gli accertamenti espletati erano carenti di motivazione e l’Amministrazione finanziaria non li aveva approfonditi.

Tale motivazione esprime in modo palesemente insufficiente gli elementi di fatto tenuti presenti nella valutazione della deducibilità del costo sostenuto dal professionista, e ciò è reso ancor più evidente dal fatto che la CTR, nonostante lo specifico riferimento contenuto nell’atto di appello ai fatti rilevanti, alla documentazione acquisita e alla loro incidenza rispetto alla decisione (cfr. Cass. n. 4589 del 2009) non ha “tenuto conto alcuno delle inferenze logiche che possono essere desunte degli elementi dimostrativi addotti in giudizio ed indicati nel ricorso con autosufficiente ricostruzione, e si sia limitato ad assumere l’insussistenza della prova, senza compiere una analitica considerazione delle risultanze processuali” (cfr. Cass. n. 3370 del 2012; v. anche Sez. Un., n. 24148 del 25/10/2013).

Tra queste indubbiamente assumono natura di fatti rilevanti ai fini della decisione: a) il pagamento di un importo ingentissimo (Lire 1.190.000.000) per una semplice inserzione pubblicitaria di appena un ottavo di pagina su una testata giornalistica a diffusione locale (indubbiamente sproporzionato rispetto alla prestazione ricevuta); b) il versamento dell’intero importo effettuato ancor prima dell’emissione della seconda fattura, con assegni bancari intestati a società (Carisma Marketing) diversa da quella che ha emesso fattura (APECS s.r.l.), entrambe facenti parte del gruppo Maguro-Carisma riconducibili a M.G.R., legale rappresentante della capogruppo Maguro s.p.a. e proprietario della testata giornalistica; c) la successiva restituzione in favore del professionista di una cospicua parte (Lire 800.000.000) di quell’importo ad opera di altra società e, precisamente, della capogruppo Maguro s.p.a., cui quella somma era pervenuta a seguito di successivi e contestuali passaggi tra le varie società del gruppo; d) il versamento del corrispettivo di Lire 3013/000.000, oltre IVA, effettuato per la stessa operazione dal C. ad uno studio di consulenza finanziaria di Campobasso (anch’esso evidentemente sproporzionato rispetto al servizio ricevuto); e) l’ammissione fatta dallo stesso contribuente all’Amministrazione finanziaria, in sede di verifica effettuata presso lo studio del medesimo, circa la natura finanziaria dell’operazione, consigliatagli dal predetto studio di consulenza.

Elementi, questi appena elencati, indubbiamente trascurati dal giudice di merito nonostante gli stessi siano in rapporto di stretta causalità con la soluzione giuridica della controversia, tanto da potersi affermare che quelle circostanze, se fossero state considerate, avrebbero portato ad una diversa soluzione della vertenza (in termini, Cass., Sez. L., n. 25608 del 14/11/2013).

6.3. Quanto fin qui detto rende ragione del fatto che nel caso in esame la CTR non si è neanche attenuta al consolidato orientamento di questa Corte secondo cui “Nel processo tributario, ove il contribuente assolva l’onere, a suo carico, di provare il fatto costitutivo del diritto alla deduzione dei costi o alla detrazione dell’IVA mediante la produzione delle fatture, l’Amministrazione finanziaria ne può dimostrarne l’inattendibilità anche mediante presunzioni, sicchè il giudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadro probatorio al fine di verificare l’esistenza o meno delle operazioni fatturate, ivi compresi i fatti secondari indicati” (cfr. Cass. Sez. 5, n. 2935 del 2015; v. anche n. 9958 del 2008; n. 13943 del 2011; n. 21184 del 2014) nonchè gli elementi risultanti da verifiche ed accertamenti espletati nei confronti di soggetti terzi che il contribuente sia stato posto in condizione di conoscere (arg. da Cass. n. 13486 del 2009; n. 4306 del 2010; n. 16354 del 2012 e n. 1075 del 2014).

7. A sigillo della motivazione, poi la sentenza osserva che “L’Ufficio, inoltre, non ha dedotto e provato l’inesistenza dell’operazione assoggettata ad IVA, nè l’eventuale diversa natura dell’operazione finanziaria che sarebbe stata dietro i movimenti di somme. Sì l’Ufficio ha parlato di operazione antieconomica, sproporzionata e che non “appariva” effettuata nell’esercizio dell’attività professionale per cui il costo doveva ritenersi “non inerente”, ma poi non ha provato tutto ciò”.

7.1. Quest’ultima considerazione è chiaramente erronea in diritto, come correttamente denunciato dall’Agenzia ricorrente, perchè rovescia sull’Amministrazione l’onere probatorio che, quanto alla deducibilità dei costi di impresa, grava esclusivamente sul contribuente (Cass. n. 3518/2006; n. 16730/2007; n. 2362/2013; n. 27718/2013).

Infatti, secondo l’orientamento consolidato di questa Corte, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1, consentendo al compratore di portare in detrazione l’imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore quando si tratti di acquisto effettuato nell’esercizio di impresa o dell’attività professionale, richiede, oltre alla qualità di imprenditore o di lavoratore autonomo dell’acquirente, un quid pluris costituito dall'”inerenza” del bene o del servizio acquistato all’attività concretamente espletata, intesa come strumentalità del bene stesso (Cass. n. 3518 del 2006, n. 16730 del 2007; n. 2362 del 2013), da identificarsi in base al “raffronto tra l’operazione passiva e quelle attive, dovendo risultare assolta la prova della strumentalità della prima rispetto alle seconde, che siano state già compiute o anche soltanto programmate” (Cass. n. 4157 e n. 16853 del 2013) e con valutazione – quella della strumentalità di un acquisto rispetto all’attività imprenditoriale o professionale – da effettuarsi in concreto, tenendo conto dell’effettiva natura del bene, in correlazione agli scopi dell’impresa o della professione (cfr. Cass. n. 8628 del 2015).

7.2. Pertanto, poichè la sussistenza dell’inerenza è una questione di fatto ed il citato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 non ha introdotto alcuna deroga ai comuni criteri in tema di onere della prova, la dimostrazione di detta inerenza o strumentalità resta a carico dell’interessato, senza che la sussistenza dei predetti requisiti possa presumersi in ragione della sola qualità dell’acquirente (vedi, tra molte, Cass. 4157/13, cit.; Cass. 31 gennaio 2013, n. 2362; Cass. 17 febbraio 2010, n. 3706; Cass. 10 aprile 2009, n. 8785; Cass. 9 giugno 2009, n. 1319, e n. 16853 del 2013). Ha inoltre osservato questa Corte che “Tale principio, d’altra parte va declinato insieme a quello che, sulla scia della giurisprudenza comunitaria della Corte di Giustizia – sentenza Halifax (Corte Giust. 21 febbraio 2006, causa C-255/02), ha determinato l’affermazione del principio del divieto di abuso del diritto che, applicato alla disciplina in tema di IVA, determina l’indetraibilità del detto tributo in caso di suo assolvimento in corrispondenza di comportamenti abusivi, volti cioè a conseguire il solo risultato del beneficio fiscale, senza una reale ed autonoma ragione economica giustificatrice delle operazioni economiche che, perciò, risultano eseguite in forza solo apparentemente corretta ma, in realtà, sostanzialmente elusiva (Cass. n. 10353 del 2006, richiamato anche in Cass. n. 25777 del 2014).

8. Conclusivamente, quindi, va accolto il ricorso e cassata la sentenza impugnata, con rimessione della causa alla Commissione tributaria regionale del Molise, in diversa composizione, che dovrà riesaminare nel merito la vicenda processuale, fornendo puntuale motivazione sulle risultanze istruttorie complessive, tra cui gli elementi presuntivi esposti dall’Amministrazione finanziaria e sopra analiticamente indicati, alla stregua dei principi e criteri prima enunciati.

9. Il giudice del rinvio provvederà anche a regolare le spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie i motivi di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale del Molise, in diversa composizione, che provvederà anche alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 14 marzo 2016.

Depositato in Cancelleria il 9 agosto 2016

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