Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16692 del 09/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 09/08/2016, (ud. 01/03/2016, dep. 09/08/2016), n.16692

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 9255-2010 proposto da:

NADA DUE SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA G. PIERLUIGI DA PALESTRINA 19,

presso lo studio dell’avvocato DOMENICO TOMASSETTI, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato MICHELE CROCE giusta

delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

Nonchè da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

NADA DUE SRL;

– intimato –

avverso la sentenza n. 89/2009 della COMM.TRIB.REG. del VENETO,

SEZ.DIST. di VERONA, depositata il 05/10/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

01/03/2016 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

udito per il ricorrente l’Avvocato TOMASSETTI che si riporta agli

atti e chiede l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

AUGUSTINIS Umberto che ha concluso per l’inammissibilità e in

subordine rigetto del ricorso principale, rigetto del ricorso

incidentale.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. La CTR del Lazio, con sentenza n. 89/21/09, depositata il 05.10.2009 e non notificata, respingeva l’appello della società Nada Due SRL avverso la sentenza di primo grado che non aveva accolto il ricorso proposto avverso il diniego di sgravio in autotutela su cartella di pagamento (prot. n. 6806 in data 11.07.2007) con il quale l’Agenzia delle entrate – dopo avere comunicato di avere già adottato un provvedimento parziale in autotutela in data 01.06.2006, a seguito di altra istanza non aveva accolto l’ulteriore istanza relativa all’irrogazione di sanzioni. La seconda istanza, del cui diniego si discute, concerneva una sanzione iscritta a ruolo in applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 “per ritardati od omessi versamenti” ed era residuata dalla cartella di pagamento non impugnata tempestivamente dalla contribuente e parzialmente sgravata dall’Amministrazione.

2. La Commissione regionale, dopo aver sostenuto la impugnabilità del diniego di annullamento in autotutela, attesa la non tassatività dell’elencazione contenuta nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, affermava tuttavia che il diniego in esame era da ritenersi legittimo.

Osservava in particolare che il diniego afferiva esclusivamente alla sanzione irrogata dall’A.F, dotata di una sua giustificazione autonoma che non veniva travolta dallo sgravio del tributo, conseguente al fatto che la contribuente aveva rinunciato a riportare il credito IVA già chiesto in restituzione, e non poteva essere considerata come inflitta per una “violazione formale” in quanto la disposizione era volta ad evitare che erronee dichiarazioni provocassero effetti economicamente negativi per l’Erario. Rilevava, quindi, che nel caso in esame, si era dato luogo ad “una minore eccedenza detraibile” per effetto della duplice modalità di recupero dell’IVA adoperata dalla contribuente. Concludeva quindi affermando che la A.F. aveva esercitato in modo legittimo il potere attribuitole in sede di autotutela.

3. La società ricorre per cassazione su cinque motivi e la Agenzia delle entrate replica con controricorso e con ricorso incidentale condizionato, articolato su due motivi.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Va premesso che il contribuente che richiede all’Amministrazione finanziaria di ritirare in via di. autotutela un atto divenuto definitivo, non può limitarsi a dedurre eventuali vizi dell’atto medesimo, la cui deduzione deve ritenersi definitivamente preclusa, ma deve prospettare l’esistenza di un interesse generale dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto e che nel giudizio instaurato contro il rifiuto espresso di esercizio dell’autotutela, come nella specie, ma anche contro il silenzio rifiuto formatosi su un’istanza volta a sollecitarlo, il sindacato giurisdizionale può esercitarsi soltanto sulla legittimità del rifiuto stesso da parte dell’Amministrazione finanziaria, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che, ai sensi del D.L. 20 settembre 1994, n. 564, art. 2- quater convertito con modificazioni dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, e del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, art. 3 ne giustificano l’esercizio, e non sulla fondatezza della pretesa tributaria, come pare sostenere la ricorrente laddove insiste nel dedurre che la propria condotta fu determinata solo da un errore meramente materiale e che non comportò un risparmio di imposta (fol. 19 del ricorso).

1.2. Diversamente opinando, o si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa, o si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo, che è divenuto definitivo (Cass. nn. 15220/2012, 3442/2015; cfr. Cass. SS.UU. n. 16097/2009, nella quale si è anche ribadito, più in generale, che il concreto ed effettivo esercizio, da parte dell’Amministrazione, del potere di annullamento d’ufficio e/o di revoca dell’atto contestato non costituisce un mezzo di tutela del contribuente sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non siano stati esperiti).

2.1. Si deve quindi passare all’esame del primo motivo, che concerne “violazione e falsa applicazione del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, art. 2, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, della L. n. 241 del 1990, artt. 2, 3 e 6; illegittimità del provvedimento di diniego dello sgravio in autotutela datato 11.07.2007, con riferimento alla violazione contestata.”.

Sostiene il ricorrente che la CTR avrebbe errato nel ritenere il “provvedimento del tutto discrezionale e non legato ad espressi canoni legali”, ritraendo da tale postulato una considerazione di “coerenza intima” del diniego. A sostegno la ricorrente ricorda che la Amministrazione, ai sensi del D.M. n. 37 del 1997, art. 2 può procedere in autotutela all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione anche senza istanza di parte e che l’annullamento di un atto, anche alla stregua della Circolare del Ministero delle Finanze n. 198/199, travolge necessariamente tutti gli atti consequenziali.

Conclude quindi affermando che “il provvedimento di autotutela è provvedimento tributario ed amministrativo in senso proprio, soggetto alla sola discrezionalità “tecnica”, ma necessitata ove debba sostituirsi, come nel caso che ci consta, ad un atto palesemente illegittimo” (fol. 11 del ricorso).

2.2. Il motivo è inammissibile perchè non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata, oltre che per carenza di autosufficienza e perchè privo di adeguato riferimento alla fattispecie concreta.

2.3. Invero la ricorrente, alterando nella sua prospettazione gli argomenti svolti dal giudice di appello, ha sovrapposto profili motivazionali del tutto autonomi, ed ha trascurato anche la motivazione specifica del rigetto dell’appello, costituita dal riconoscimento di una giustificazione autonoma della legittimità della sanzione irrogata, sulla considerazione che lo sgravio era conseguito alla rinuncia del contribuente a riportare il credito già chiesto a rimborso e che la violazione non poteva qualificarsi come “formale”.

Al contrario la ricorrente, nel prospettare le sue ragioni, manca di illustrare con autosufficienza su quali elementi abbia fondato la assiomatica considerazione che, nel caso in esame, l’atto, avverso il quale era stato sollecitato l’esercizio del potere di autotutela, fosse “palesemente illegittimo”.

Va peraltro osservato che l’affermazione contenuta in sentenza, secondo la quale il diniego è “provvedimento del tutto discrezionale e non legato ad espressi canoni legali”, da un lato risulta conforme ai principi riportati sub 1.1. e ss e dall’altro attiene alla forma del provvedimento, che può essere anche tacito, e non già ai presupposti del diniego.

3.1. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta violazione e falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, artt. 2 e 6, del D.M. n. 37 del 1997, art. 4; irritualità del procedimento di formazione dell’atto di diniego impugnato.

Sostiene che la CTR ha errato nel ritenere legittimo, nella forma e nella sostanza, l’atto di diniego impugnato, senza tener conto dell’illegittimità dell’iter formativo dello stesso, in quanto l’atto presupposto, e cioè lo sgravio parziale, era invalido perchè non le era stato notificato.

A suo parere l’impugnato diniego si pone all’esito di un procedimento tributario erroneo in quanto generato da una cartella di pagamento errata, da un primo provvedimento di autotutela erroneo ed illegittimo, in quanto non comunicato al contribuente, e da un secondo provvedimento di autotutela non motivato se non con riferimento al provvedimento precedente, non notificato. Conclude affermando che la CTR, pur avendo ritenuto impugnabile il nuovo diniego, aveva errato nel non ritenere “decisiva” l’omissione dell’Agenzia circa la comunicazione del pregresso sgravio parziale e tale da travolgere l’atto presupposto e gli atti conseguenti.

3.2. Il motivo è inammissibile per carenza di autosufficienza, oltre che per carenza di interesse.

3.3. Osserva la Corte che la ricorrente, sostanzialmente e senza che sia ravvisabile un suo concreto interesse, sollecita anche l’annullamento del precedente provvedimento di sgravio parziale della cartella, a lei favorevole, per mancata comunicazione; orbene tale domanda e gli argomenti svolti a sostegno risultano del tutto nuovi e la mancanza di autosufficienza del ricorso sul punto (mediante la trascrizione degli atti di primo e secondo grado con i quali la questione sarebbe stata, eventualmente, introdotta) la rendono inammissibile.

4.1. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione della L n. 212 del 2000, art. 7 e della L. n. 241 del 1996, art. 3 e l’illegittimità del provvedimento di diniego di sgravio in autotutela per difetto di motivazione in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7.

Secondo il ricorrente la CTR “con motivazione che si manifesta come apparente e non reale”, affermando che il “diniego” è “provvedimento del tutto discrezionale e non legato ad espressi canoni legali”” (fol. 15 del ricorso), aveva omesso di esprimersi su una domanda oggetto del ricorso di appello.

Quindi denunciava la illegittimità del provvedimento di diniego per mancanza di motivazione e la erroneità della decisione della CTR che aveva ritenuto non necessaria la motivazione.

4.2. Il motivo è inammissibile per plurime ragioni e va respinto.

4.3. Innanzi tutto va evidenziata la carenza del motivo sul piano dell’autosufficienza, in ordine alla tempestiva introduzione della questione del difetto di motivazione del provvedimento di diniego sin dal primo grado di giudizio. E’ da considerarsi, infatti, che già l’articolazione della relativa domanda in fase di appello – come riferito dalla stessa ricorrente, senza peraltro trascrivere, come sarebbe stato suo onere, i relativi passaggi, – sarebbe da ritenersi tardiva ed inammissibile.

Va altresì considerato che il motivo non interpreta correttamente il passaggio motivazionale impugnato, secondo il quale il diniego è “provvedimento del tutto discrezionale e non legato ad espressi canoni legali”, passaggio che attiene all’esercizio della discrezionalità amministrativa ed alla forma del provvedimento, e non già alla motivazione dello stesso.

La censura rivolta direttamente al diniego di autotutela è altrettanto inammissibile.

5.1. Con il quarto motivo la ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione della L. n. 471 del 1997, art. 13 anche in relazione alla L. n. 212 del 2000, art. 10 e la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 23.

Nell’articolare il motivo la ricorrente premette che è dato incontestato che nel caso in esame vi era stato un errore “meramente materiale”, segnalato dalla stessa contribuente in autotutela e che è pacifico che tale errore non aveva comportato un risparmio di imposta per la parte privata, atteso che la cartella per la parte impositiva era stata annullata e sostiene che la CTR erra nel non trarre da ciò le necessarie conseguenze di legge. Denuncia quindi anche l’irragionevolezza ed infondatezza della sanzione iscritta a ruolo per “ritardati o omessi versamenti” poichè, a seguito dello sgravio, l’importo non versato era pari a zero e, quindi, la sanzione non dovuta.

5.2. Anche questo motivo è inammissibile e va respinto.

5.3. Trova applicazione nel caso in esame il principio per cui “In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l’aspetto del vizio di motivazione. Il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi – violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta – è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa” (Cass. n. 4178/2007; cfr. n. 8315/2013).

5.4. Invero nel caso in esame la ricorrente dà per presupposte circostanze di fatto circa la natura “materiale” dell’errore commesso e la “assenza di risparmio di imposta” che non solo non trovano riscontro nell’accertamento compiuto dalla CTR, ma addirittura contrastano con quanto statuito in sentenza.

5.5. La CTR infatti espressamente ha chiarito che la violazione in esame non poteva essere considerata “formale” e che nella specie “è stato dato luogo appunto ad una minore eccedenza detraibile per effetto della duplice modalità di recupero dell’IVA adoperata dal contribuente, sicchè non vi è ragione di credere che la sanzione non fosse astrattamente irrogabile” (fol. 4 della sent. impugnata).

In realtà la ricorrente, con la censura, sembra piuttosto voler ottenere una nuova valutazione di merito conforme alla sue aspettative degli elementi di causa, rispetto ai quali la Commissione si è pronunciata (cfr. ex plurimis, Cass. nn. 27162/2009, 6288/2011), andando ben oltre il perimetro consentito all’impugnazione del diniego di provvedimento in autotutela descritto sub 1.1. e ss.

6.1. Con il quinto motivo la ricorrente lamenta la insufficiente e contraddittoria motivazione ed in ogni caso la violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5 e l’illegittimità del provvedimento di diniego dello sgravio in autotutela nella parte in cui non ha annullato la sanzione (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5).

Sostiene la ricorrente che la sanzione iscritta a ruolo è illegittima per mancanza assoluta di responsabilità in relazione alla violazione tributaria commessa, in quanto conseguente ad erronei chiarimenti forniti da un operatore del Call Center dell’Amministrazione finanziaria e che la CTR non ha motivato sul punto o ha errato nell’interpretazione della legge.

6.2. Il motivo è inammissibile per plurime ragioni e va respinto.

6.3. Il motivo appare cumulativo in quanto denuncia violazioni di legge e vizi motivazionali inestricabilmente avvinti.

6.4. Inoltre, la ricorrente non intercetta la ratio della decisione impugnata sul punto e, inammissibilmente, sollecita ancora una volta un riesame della sanzione contestata, divenuta invece definitiva a seguito della mancata impugnazione della cartella.

6.5. Va considerato infatti che la CTR, nell’esaminare le doglianze per violazione del principio dell’affidamento e per difetto del presupposto psicologico non ha omesso di motivare, nè ha errato nell’interpretazione della legge. Infatti, dopo avere esaminato l’impugnazione sul diniego di autotutela ed aver affermato che la Amministrazione legittimamente aveva ritenuto di non revocare la sanzione inflitta nell’esercizio del suo potere di autotutela, ha chiarito esattamente che non residuava alcun margine per esaminare ulteriori doglianze in ragione della definitività della sanzione irrogata: invero la definitività della sanzione rende inammissibili i successivi motivi di impugnazione, essendo precluso al giudice di procedere all’annullamento degli atti non impugnati ritualmente (cfr Cassazione 1219/2011 e 12930/2013).

Tale conclusione si giustifica in ragione sia della natura discrezionale propria dell’esercizio dell’autotutela sia del principio della certezza dei rapporti giuridici, che non consente di rimettere in discussione davanti al giudice la pretesa tributaria contenuta in atti definitivi (cfr. Cassazione 11127/2012).

7.1. Con il ricorso incidentale condizionato la Agenzia ha denunciato: 1) la nullità della sentenza per violazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 19 e 21 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) per avere ritenuto la CTR ammissibile l’impugnazione del diniego di sgravio in autotutela per motivi attinenti alla ritenuta illegittimità della sanzione irrogata; 2) la violazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 19 e 21 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) con riferimento alla medesima questione.

7.2. Al rigetto delle censure di cui al ricorso principale, consegue l’assorbimento dei motivi del ricorso incidentale condizionato.

8.1. Conclusivamente il ricorso va rigettato per inammissibilità di tutti i motivi, assorbito il ricorso incidentale condizionato.

8.2. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza nella misura liquidata in dispositivo.

PQM

La Corte di cassazione,

rigetta il ricorso per inammissibilità dei motivi, assorbito il ricorso incidentale; condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che liquida nel compenso di Euro. 3.500,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 1 marzo 2016.

Depositato in Cancelleria il 9 agosto 2016