Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16690 del 03/07/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 16690 Anno 2013
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: CRUCITTI ROBERTA

SENTENZA
sul ricorso iscritto al n.8783/2008 r.g. proposto da:
in persona del Direttore

Agenzia delle Entrate,

pro

generale

tempore,

rappresentata

e

dall’Avvocatura Generale dello Stato presso

diesa
i

cui

uffici in Roma, via dei Portoghesi n.12 è elettivamente
domiciliata.
– ricorrente contro
KUWAIT

PETROLEUM ITALIA s.p.a.,in

persona

del

procuratore speciale dott.Corrado Fiorini, giusta
procura conferita dall’Amministratore delegato del
7.11.2006, in notaio Maria Chiara Bruno rep. n.15782,
racc.n.5311, rappresentata e difesa per procura a

Data pubblicazione: 03/07/2013

margine del controricorso dal Prof. Avv.Raffaello Lupi
e dall’Avv.Claudio Lucisano ed elettivamente
domiciliata presso lo Studio Tributario e Societario in
Roma, via XX settembre n.1
-controricorrente-

KUWAIT

PETROLEUM

ITALIA s.p.a.,in

persona

del

procuratore speciale dott.Corrado Fiorini, giusta
procura conferita dall’Amministratore delegato del
7.11.2006, in notaio Maria Chiara Bruno rep. n.15782,
racc.n.5311, rappresentata e difesa per procura a
margine del controricorso con ricorso incidentale dal
Prof. Avv.Raffaello Lupi e dall’Avv.Claudio Lucisano ed
elettivamente domiciliata presso lo Studio Tributario e
Societario in Roma, via XX settembre n.l.
-ricorrente incidentalecontro
Agenzia delle Entrate,

generale

pro

in persona del Direttore
rappresentata

tempore,

e

diesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui
uffici in Roma, via dei Portoghesi n.12 è elettivamente
domiciliata.
-resistente-

avverso la sentenza n.129/34/06 della Commissione
Tributaria Regionale del Lazio, depositata il

2

e sul ricorso iscritto al n.13126/07 r.g.proposto da:

23.3.2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 14.2.2013 dal Consigliere Dott.Roberta
Crucitti;
udito per la ricorrente l’Avv.Sergio Fiorentino;

l’Avv.Raffaello Lupi;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott.Sergio Del Core che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso principale e
l’inammissibilità del ricorso incidentale.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con

separati

ricorsi

innanzi

alla

Commissione

Tributaria Provinciale di Roma Kuwait Petroleum Italia
s.p.a. impugnava tre avvisi di accertamento con i quali
l’Agenzia delle Entrate-Ufficio di Roma 6, rettificava
ai fini Irpeg ed Ilor la dichiarazione dei redditi
relative ai periodi dal 1.7.1996 al 30.6.1997, dal
1.7.1997

al

30.6.1998,

dal

1.7.1998

al

30.6.1999,

escludendo la deducibilità di quote di ammortamento
terreni e fabbricati. Detti avvisi contenevano
seguenti rilievi:
1)in ordine all’ammortamento terreni, ex artt.67 e 75
TUIR si

recuperava a tassazione

la quota di

ammortamento in quanto i terreni, ancorché compresi nel

3

udito per la controricorrente-ricorrente incidentale

complesso

strutturale

dell’azienda,

.1-ion

sono

suscettibili di deperimento e consumo e, quindi,
difettano dei requisiti propri dell’ammortamento
richiesti sia dalla normativa civilistica che da quella
fi
fiscale ;
ordine

all’ammortamento

dei

fabbricati

si

recuperava la differenza tra l’ammortamento operato
dalla società sull’intero complesso industriale
dell’impianto con il coefficiente del 12,5% ed il
coefficiente del 5% stabilito dal D.M. 31.12.1988 “per
i fabbricati industriali” in quanto lo stesso D.M.
prevedeva il diverso coefficiente del 12.5% solo per
gli “impianti di distribuzione”.
La ricorrente eccepiva l’illegittimità di tali avvisi
sostenendo da un lato, l’ammortizzabilità del terreno e
dall’altro, la possibilità di ricomprendere tra le
“stazioni di servizio” espressamente indicate nel d.m.
citato anche i fabbricati ivi esistenti.
La Commissione Provinciale, riuniti i ricorsi, li
accoglieva.
Proposto

appello

da

Agenzia

delle

Entrate

la

Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con la
sentenza indicata in epigrafe, confermava le pronunce
di primo grado.
La sentenza impugnata risulta fondata sulla seguente

4

2)in

ratio decidendi: il terreno, sul quale insistono le
pompe di benzina, le pensiline e le altre stigliature
necessarie per lo svolgimento del servizio ha natura
pertinenziale e pertantoì segue il regime giuridico del
/
bene principale “area di servizio”. La strumentalità

l’unitarietà che ne deriva giustifica l’applicazione di
un unico coefficiente di ammortamento.
Avverso la sentenza ha proposto ricorso per la
cassazione, affidandosi a tre motivi, Agenzia delle
Entrate.
Kuwait Petroleum s.p.a. ha resistito con controricorso.
A sua volta ha proposto ricorso incidentale
condizionato affidato ad unico motivo.
Ha, altresì, depositato memoria ex art.378 c.p.c.
MOTIVI DELLA DECISIONE

1.Preliminarmente va disposta la riunione dei ricorsi
siccome proposti avverso la medesima sentenza.
2. Con

il primo motivo di ricorso principale, si

deduce -ai sensi dell’art.360 n.3 c.p.c.- violazione e
falsa applicazione del D.M. 31.12.1988 e dell’art.67
comma 2 del d.p.r. n.917/86.
Secondo la prospettazione difensiva la Commissione
Tributaria Regionale avrebbe erroneamente applicato le
norme di riferimento, indicate in rubrica, nel ritenere

5

del terreno alla pompa di servizio è in re ipsa e

nelle stesse ricompresi tra i beni ammortizzabili anche
i terreni occupati da una stazione di servizio laddove
il decreto ministeriale 31.12.1988, nella tabella
Gruppo IX specie 2, nell’elencare i beni che compongono
“gli impianti stradali di distribuzione” omette di

deperimento e consumo.
1.1.11 motivo, contrariamente a quanto dedotto dalla
controricorrente, è ammissibile, non ravvisandosi la
dedotta novità della questione. Il motivo, vertente
sulla carenza dello stesso presupposto della
deperibilità e consumabilità del bene come richiesto
dall’art.67 del TUIR, non introduce infatti, atteso
anche il contenuto della sentenza impugnata ed ancor
prima, degli avvisi di accertamento impugnati, un tema
di indagine diverso da quelli affrontati nei precedente
gradi.
1.2. Il motivo è fondato. L’art.67, comma 2, del d.p.r.
22 dicembre 1986 n.917 TUIR, applicabile ratione
temporis, e disciplinante l’ammortamento dei beni
materiali, dispone che la deduzione delle quote di
ammortamento è ammessa in misura non superiore a quella
risultante dall’applicazione al costo dei beni dei
coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle
finanze. Si tratta di coefficienti stabiliti per

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citare i terreni, non trattandosi di beni soggetti a

categorie di beni omogenei in base al normale periodo
di deperimento e consumo nei vari settori produttivi.
In applicazione della norma è stato emesso il D.M.
31.12.1988 recante

“coefficienti di ammortamento del

costo dei beni materiali e strumentali impiegati

professioni”

il quale, per quello che qui interessa,

alla tabella Gruppo IX specie 2^

(Raffinerie di

petrolio, produzione e distribuzione di benzina e
petroli per usi vari, di oli lubrificanti e residuati,
produzione e distribuzione di gas di petrolio
liquefatto)

nell’elencare specificamente i beni che

compongono gli

impianti stradali di distribuzione

(chioschi, colonne di distribuzione, stazioni di
imbottigliamento, stazioni di servizio)

omette la

citazione dei terreni; ciò in linea con i principi
generali in tema di disciplina dell’ammortamento
applicabile a beni soggetti a “deperimento e consumo”.
L’ammortamento, infatti, è il processo tecnico
contabile attraverso il quale si ripartisce nei vari
esercizi l’onere del deperimento e del consumo relativo
all’utilizzazione di beni strumentali, i cui costi vanno
ripartiti in quote pluriennali e, la giurisprudenza di
questa Corte, con riferimento alla determinazione del
reddito di impresa e con riguardo ai presupposti per

7

nell’esercizio di attività commerciali, arti e

l’ammortamento, ha ritenuto che esso può effettuarsi
con beni suscettibili di deperimento e consumo dopo un
certo numero di anni, sì da essere sostituiti quando
non risultino più funzionali allo scopo per il quale
sono stati acquistati. Dal reddito di impresa sono,

utilizzabili per un limitato periodo di tempo, perché
soggetti a logorio fisico o economico, tent’è che la
disciplina fiscale dei diversi coefficienti di
ammortamento tiene espressamente conto dell’effettivo
tasso di usura al quale sono soggetti i beni
strumentali in relazione all’impiego cui essi vengono
singolarmente destinati (Cass.n.22021/06;
CAss.n.1404/2013).
Il costo dei

terreni -non essendo tali beni

assoggettati a “deperimento e consumo”, aventi vita
illimitata ed essendo suscettibili, per la loro natura
di un numero indefinito di utilizzazioni- non
dunque, in linea generale, ammortizzabile e ciò anche
quando essi siano beni strumentali all’esercizio
dell’impresa in quanto ai sensi dell’art.67, II comma
TUIR tale strumentalità è si necessaria ma da sola non
sufficiente laddove espressamente la norma prevede che
la deduzione è ammessa in misura superiore a quella
risultante dall’applicazione al costo dei beni del

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infatti, detraibili le quote di ammortamento dei beni

coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle
Finanze

e che detti

coefficienti sono stabiliti per

categorie di beni omogenei in base al normale periodo
di deperimento e consumo nei vari settori produttivi.
E, in detta ottica di insuscettibilità da parte di un

coefficienti di ammortamento del costo dei beni
materiali strumentali non prevede la possibilità di
ammortizzare i terreni fatta eccezione solo per alcune
ipotesi del tutto peculiari (terreni adibiti a moli,
piste di atterraggio, linee ferrate ed autostrade) per
le quali viene previsto un coefficiente dell’1%.
Eccezione questa che conferma la regola generale (della
non ammortazzabilità dei terreni)

considerata la

peculiarità delle ipotesi espressamente previste, tra
l’altro, per imprese operanti in regime di concessione
nel

settore

del

trasporto

aereo,

marittimo,

ferroviario, nonché della costruzione e gestione delle
autostrade, strade e superstrade.
Va,

pertanto,

data continuità al principio già

affermato da questa Corte, secondo cui i terreni non
tale specie di bene non è

sono ammortizzabili perché

stato espressamente inserito dal D.M. 31 12 1988 tra
beni ammortizzabili tra i beni ammortizzabili quando si
è ritenuto di dovere riconoscere tale caratteristica …

9

terreno di deperimento e di consumo, la tabella dei

ma

tale riconoscimento non è stato effettuato

all’interno del Gruppo 9 e, in particolare, non nella
sua specie

(Cass.n.9497/2008, e da recente

Cass.n.1404/2013 citata).
2.Con il secondo motivo del ricorso principale

in relazione all’art.360 comma 1 n.4 c.p.c.”- si
denuncia l’omessa pronuncia da parte della C.T.R.
laziale dello specifico motivo di appello con cui essa
Agenzia, nel ribadire la legittimità del suo operato,
aveva contestato la possibilità di utilizzare il
coefficiente di ammortamento del 12,5% previsto per le
stazioni di servizio, anche per le costruzioni ivi
insistenti che avrebbero dovuto invece essere
ammortizzate con il coefficiente 5,5% previsto per i
fabbricati.
3.Con il terzo motivo -rubricato

“violazione e falsa

applicazione, sotto diverso profilo del D.M. 31.12.1988
e dell’art.67 coma 2 del d.p.r. n.917/86 in relazione
all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c.-

la ricorrente deduce

che -qualora si volesse ritenere che con il generico
richiamo alla

“precedente giurisprudenza di questa

C.T.R. formatasi sul punto e richiamata da parte
appellata”

la Commissione si fosse in realtà

pronunciata sul motivo di appello-

10

sentenza

rubricato “nullità della sentenza per omessa pronuncia

impugnata si pone in evidente contrasto con il citato
D.M. anche con riguardo al coefficiente di ammortamento
ritenuto applicabile alle costruzioni insistenti nelle
stazioni di servizio, in quanto la disposizione
normativa citata- recante coefficienti di ammortamento

nell’esercizio di attività commerciali, arti e
professioni- nell’elencare i beni che compongono gli
“impianti di distribuzione” (“chioschi, colonne di
distribuzione, stazioni di imbottigliamento, stazioni
di servizio) omette di citare le costruzioni che,
pertanto, andavano ricomprese tra i fabbricati
industriali per i quali la stessa tabella allegata al
citato D.M. prevede un coefficiente pari al 5,5%.
4. Il secondo motivo è infondato.
Dalla lettura unitaria della sentenza impugnata (ivi
compresa la ricostruzione in fatto della controversia)
emerge che la C.T.R. laziale ha, invero, esaminato la
questione sottoposta al suo esame e relativa al
coefficiente di ammortamento applicabile ai fabbricati
ricompresi in aree di servizio. Ciò si evince non solo
dal richiamo effettuato alla precedente giurisprudenza
formatasi sul punto

e

richiamata da parte appellata

sulla base della quale l’appello dell’Ufficio è stato
respinto ma anche ( dal tenore delle argomentazioni

11

del costo dei materiali strumentali impiegati

svolte laddove i Giudici territoriali hanno affermato
che a tutti i beni che costituiscono la “stazione di
servizio” non può che applicarsi un unico coefficiente
di ammortamento che, peraltro, la tabella ministeriale
_individua nella percentuale del 12,5%.

terzo mezzo da ritenersi fondato.
5.1.Come già sopra illustrato, il D.M. citato nella
tabella Gruppo IX specie 2^ elenca i beni che
compongono gli impianti di distribuzione (chioschi,
colonne di distribuzione, stazioni di imbottigliamento,
stazioni di servizio) per i quali è previsto il
coefficiente di ammortamento del 12,5%, omettendo di
citare le costruzioni.
Nella stessa tabella, per lo stesso Gruppo (Industrie
manifatturiere chimiche specie T -Raffinerie di
petrolio, produzione e distribuzione di benzina e
petroli per usi vari, di oli lubrificanti e residuati,
produzione e distribuzione di benzina di gas di
petrolio liquefatto”) si prevede per i “fabbricati
destinati all’industria” un coefficiente di
ammortamento del 5,5%.
Appare

evidente

che

il

diverso

trattamento

(coefficiente di ammortamento) è previsto in obbedienza
al disposto normativo di cui all’art.67 TUIR il quale

12

5.Dal rigetto di detto motivo consegue l’esame del

-

–

come già detto, prevede che detti coefficienti siano
stabiliti per categorie di beni omogenei in base al
normale periodo di deperimento e consumo dei vari
settori produttivi”, essendo logico che la durata di un
impianto di carburante, di un chiosco, di una “stazione

beni

strettamente

necessari

all’espletamento

del

servizio di erogazione di carburante ed affini) sia
minore rispetto a quella di un fabbricato, seppur
strumentale all’attività di impresa realizzata.
In tale prospettiva/ la contraria tesi, sostenuta dalla
controricorrente, secondo cui tutti i fabbricati “a
servizio” del rifornimento di benzina, farebbero parte
del complesso unitario “stazione di servizio” con
conseguente applicazione di un eguale coefficiente di
ammortamento non appare condivisibile.
Può pertanto, anche in questo caso, ribadirsi il
principio già affermato in materia da questa Corte
(Cass.n.9497/2008 cit.) secondo cui in

tema di imposte

sul redditi, ai sensi dell’allegato unico al d.m. 31
dicembre 1988, emesso in base all’art. 67, comma
secondo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le
costruzioni esistenti negli impianti stradali di
distribuzione del carburanti non sono riconducibili
alla categoria

“Oleodotti

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Serbatoi

Impianti

di servizio” (restrittivamente intesa come insieme dei

stradali di distribuzione” per la quale la tabella
dedicata al “Gruppo IX – Industrie Manifatturiere
Chimiche Specie 2 – Raffinerie di petrolio,
produzione e distribuzione di benzina e petroli per usi
vari, di oli lubrificanti e di oli lubrificanti e

petrolio liquefatto” prevede un coefficiente di
ammortamento del 12,5%, ma a quella “Fabbricati
destinati all’industria”, per cui la medesima tabella
prevede un coefficiente de/ 5,5%.
6.11 Giudice di appello non ha fatto corretta
applicazione di detti principi onde la sentenza su tali
capi va cassata.
7.All’accoglimento del ricorso principale consegue
l’esame dell’unico motivo di ricorso incidentale
condizionato con il quale si è dedotta la violazione
dell’art.12, comma VII, della legge n.212 del
27.7.2012.
In particolare,

Kuwait Petroleum s.p.a. ha rilevato

come la C.T.R. avesse dichiarato assorbito il motivo di
appello incidentale con il quale era stata dedotta
detta violazione per non avere l’Ufficio rispettato
nell’emissione dell’avviso di accertamento il termine
di sessanta giorni stabilito dalla norma ed attribuito
“a difesa” al contribuente, dopo il rilascio della

14

residuati, produzione e distribuzione di gas di

MENTE DA REGISTK AZIONE
M SENS1 D.Lr.
N. 131 TAB.
copia

del

processo

verbale

di

chiusura

delle

operazioni, per eventuale comunicazione di osservazioni
e richieste.
Il motivo è fondato. La questione dedotta, siccome
pregiudiziale rispetto all’esame del merito della

Ne consegue la cassazione sul punto della sentenza
impugnata con rinvio al Giudice di merito affinché
accerti in fatto la sussistenza o meno della
violazione, come dedotta, del termine di cui al citato
art. 12, oltre a regolare le spese di lite.
P.Q.M.

La Corte, accoglie il ricorso principale;
accoglie il ricorso incidentale;
cassa la sentenza impugnata

e rinvia, anche per il

regolamento delle spese processuali, alla Commissione
Tributaria Regionale del Lazio in diversa composizione.
Così deciso in Roma il 14.2.2013.

controversia, non poteva ritenersi in questo assorbita.