Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16674 del 11/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 11/06/2021, (ud. 03/03/2021, dep. 11/06/2021), n.16674

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. MELE Maria Elena – Consigliere –

Dott. VECCHIO Massimo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26353-2016 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

A.M.D., elettivamente domiciliatovi in ROMA, VIA

GIROLAMO DA CARPI 6, presso lo studio dell’avvocato VITTORIO

CAPPUCCILLI, che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato

GIULIO MARIA ARGENTI PITTALUGA;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente all’incidentale –

avverso la sentenza n. 3557/2016 della COMM. TRIB. REG. LAZIO,

depositata il 06/06/2016;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

03/03/2021 dal Consigliere Dott. MILENA BALSAMO.

Fatto

ESPOSIZIONE DEI FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 3557/2016, depositata il 6.05.2016, la CTR del Lazio respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di prima grado che aveva a sua volta accolto il ricorso proposto da A.M.D. – quale proprietaria di talune unità immobiliari site nella zona (OMISSIS) – nei confronti dell’Agenzia delle Entrate – Territorio, contro l’avviso di accertamento avente ad oggetto la revisione parziale del classamento di detta unità immobiliare, a seguito di revisione parziale del classamento della microzona ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1,comma 335.

La pronunzia di appello affermava, infatti, che nella parte motiva dell’atto impugnato non erano state messe in luce le ragioni di fatto e diritto idonee a giustificare la modifica del classamento, mancando un’adeguata ponderazione dei fattori posizionali ed edilizi, attraverso l’enucleazione per singolo immobile dei parametri di giudizio che le norme individuano.

Non reputando sufficiente il richiamo nell’atto opposto a presunti cambiamenti del tessuto urbano intervenuti nel tempo, i quali, a loro volta, avrebbero prodotto nell’ambito territoriale in questione una consistente rivalutazione del patrimonio immobiliare e della connessa redditività in misura superiore rispetto alla rivalutazione economica riscontrata in altre zone della città, sì da rendere non più congruenti i classamenti originari.

L’Agenzia delle Entrate ricorre, sulla base di un articolato motivo per la cassazione della sentenza menzionata.

La contribuente ha replicato con controricorso spiegando ricorso incidentale, al quale replicava l’ente finanziario.

A.M.D. depositava memorie difensive in prossimità dell’udienza.

Diritto

ESPOSIZIONE DELLA RAGIONI DI DIRITTO

2. Con un unico motivo, che denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, della L. n. 662 del 1996, art. 3, dello statuto del contribuente, art. 7, ex art. 360 c.p.c., n. 3), l’Ufficio deduce, in sintesi, che, – tenuto conto dei presupposti legali della revisione di classamento articolata su di “una procedura massiva di revisione parziale” che, in quanto tale, va tenuta distinta dalla “revisione puntuale” (pur) prevista dalla stessa L. n. 311 del 2004, all’art. 1, comma 336, – la motivazione dell’avviso di accertamento avrebbe dovuto prescindere da specifiche caratteristiche dell’immobile e, in buona sostanza, risolversi negli stessi presupposti delineati dalla disposizione normativa (art. 1, comma 335, cit.). Deduce altresì che gli ulteriori elementi forniti nel corso del giudizio non integravano come affermato dal decidente una integrazione dall’originaria motivazione.

3. Con ricorso incidentale subordinato all’accoglimento del ricorso principale, la contribuente censurava la sentenza impugnata per carenza di motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4.

4. Il ricorso principale è destituita di fondamento, assorbito il ricorso incidentale.

La disposizione normativa della quale, com’è incontroverso, nella fattispecie è stata fatta applicazione, prevede che “La revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato individuato ai sensi del regolamento di cui al D.P.R. 23 marzo 1998, n. 138, e il corrispondente valore medio catastale ai fini dell’applicazione dell’imposta comunale sugli immobili si discosta significativamente dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali, è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell’Agenzia del territorio. Per i calcoli di cui al precedente periodo, il valore medio di mercato è aggiornato secondo le modalità stabilite con il provvedimento di cui al comma 339. L’Agenzia del territorio, esaminata la richiesta del comune e verificata la sussistenza dei presupposti, attiva il procedimento 4 revisionale con provvedimento del direttore dell’Agenzia medesima.” (L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335). La sopra riportata disposizione si inserisce quindi nella più ampia cornice regolativa di cui al D.P.R. 23 marzo 1998, n. 138 che, a sua volta, dispone nei seguenti termini: – – “1. La zona censuaria rappresenta una porzione omogenea di territorio provinciale, che può comprendere un solo comune o una porzione del medesimo, ovvero gruppi di comuni, caratterizzati da similari caratteristiche ambientali e socio-economiche. L’ambito territoriale del comune ovvero della zona censuaria, qualora costituisca porzione dello stesso, è ulteriormente articolato in microzone, con le modalità di cui all’art. 2.” (art. 1, commi 1 e 2); – “1. La microzona rappresenta una porzione del territorio comunale o, nel caso di zone costituite da gruppi di comuni, un intero territorio comunale che presenta omogeneità nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socio-economici, nonchè nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane. In ciascuna microzona le unità immobiliari sono uniformi per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti; essa individua ambiti territoriali di mercato omogeneo sul piano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l’incidenza su tali entità delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari. 2. I comuni provvedono a delimitare nell’ambito del proprio territorio, le microzone, in base ai criteri definiti nelle norme tecniche allegate al presente Regolamento, nel presente art., con la lett. A…. Qualora siano intervenute significative variazioni nel tessuto edilizio-urbanistico, ovvero nella dotazione di servizi ed infrastrutture, i comuni, sentiti i competenti uffici del dipartimento del territorio ovvero su richiesta dei suddetti uffici, possono procedere ad una nuova delimitazione delle microzone, con deliberazione del consiglio comunale, da comunicare al competente ufficio provinciale del dipartimento del territorio nei termini e con le modalità di cui al comma La deliberazione ha effetto dal 1 gennaio dell’anno successivo.” (art. 2, commi 1, 2 e 5); – “1. Per ciascuna zona censuaria i competenti uffici del dipartimento del territorio compilano un quadro di qualificazione e classificazione, nel quale sono indicate, con riferimento al quadro generale di cui all’allegato B, tutte le categorie riscontrate nella zona censuaria stessa ed il numero delle classi in cui ciascuna categoria è suddivisa. Per la definizione delle classi gli uffici si avvalgono dei dati rilevati dall’osservatorio dei valori immobiliari del dipartimento del territorio, istituito con D.M. Finanze 22 dicembre 1992, delle informazioni contenute nelle schede previste dalle norme tecniche di cui all’art. 2, comma 2, nonchè dei risultati delle indagini di mercato svolte in sede locale. 2. I quadri di qualificazione e classificazione di cui al comma 1, possono essere oggetto di revisione da parte degli uffici del dipartimento del territorio in conseguenza di intervenute variazioni socio-economiche, ambientali ed urbanistiche di carattere permanente nella zona censuaria.” (art. 4, commi 1 e 2); – “1. Al fine di determinare la redditività media ordinariamente ritraibile dalle unità immobiliari urbane, al netto delle spese e perdite eventuali, si procede alla revisione delle tariffe d’estimo attualmente vigenti, facendo riferimento ai valori e ai redditi medi espressi dal mercato immobiliare, con esclusione dei regimi locativi disciplinati per legge. Non sono da assumere, come termini di riferimento, valori e redditi occasionali ovvero singolari. La revisione delle tariffe d’estimo delle unità immobiliari urbane a destinazione ordinaria consiste nella determinazione, per ogni zona censuaria, categoria e classe, della rendita catastale per unità di superficie, di cui all’art. 3, da effettuarsi sulla base: a) dei canoni annui ordinariamente ritraibili, con riferimento ai dati di mercato delle locazioni. Si applicano le disposizioni di cui al Reg. per la formazione del nuovo catasto edilizio urbano, artt. da 14 a 26, approvato con D.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142; b) dei valori di mercato degli immobili, determinandone la redditività attraverso l’applicazione di saggi di rendimento ordinariamente rilevabili nel mercato edilizio locale per unità immobiliari analoghe, e con l’osservanza del Reg., artt. da 27 a 29, richiamato nella lett. a). Le tariffe d’estimo delle unità immobiliari urbane a destinazione ordinaria sono determinate come media dei valori reddituali unitari 6 individuati con i criteri stabiliti nel presente articolo e con riferimento all’epoca censuaria 1996-1997.” (art. 5, commi 1, 2 e 3); – “1. Il classamento consiste nell’attribuire alle unità immobiliari a destinazione ordinaria la categoria e la classe di competenza e a quelle a destinazione speciale la sola categoria, con riferimento ai quadri di qualificazione e classificazione di cui all’art. 4. 2. La categoria è assegnata in base alla normale destinazione funzionale per l’unità immobiliare, tenuto conto dei caratteri tipologici e costruttivi specifici e delle consuetudini locali. 3. La classe, rappresentativa del livello reddituale ordinario ritraibile dall’unità immobiliare nell’ambito del mercato edilizio della microzona, dipende dalla qualità urbana ed ambientale della microzona in cui l’unità stessa è ubicata, nonchè dalle caratteristiche edilizie dell’unità medesima e del fabbricato che la comprende. Per qualità urbana si intende il livello delle infrastrutture e dei servizi; per qualità ambientale si intende il livello di pregio o di degrado dei caratteri paesaggistici e naturalistici ancorchè determinati dall’attività umana. Nelle procedure valutative di cui al comma 4, la qualità urbana ed ambientale e le caratteristiche edilizie sono espresse attraverso il fattore posizionale ed il fattore edilizio. Il fattore posizionale è il parametro rappresentativo dei caratteri della microzona, descritti nell’art. 2, nonchè dello stato e della qualità dei luoghi circostanti il fabbricato con particolare riferimento a quelli aventi destinazione pubblica e semprechè siano permanenti e significativi ai fini del classamento. Il fattore edilizio è il parametro rappresentativo dei seguenti caratteri distintivi del fabbricato e dell’unità immobiliare: a) dimensione e tipologia; b) destinazione funzionale; c) epoca di costruzione; d) struttura e dotazione impiantistica; e) qualità e stato edilizio; f) pertinenze comuni ed esclusive; g) livello di piano. 7 I fattori posizionale ed edilizio, espressi in appropriate scale di misura, concorrono alla identificazione del parametro globale d’apprezzamento del livello reddituale per metro quadrato della superficie catastale dell’unità immobiliare.” (art. 8).

4. I dati normativi sopra riassunti, – per come interpretati dallo stesso Giudice delle leggi (Corte Cost., 1 dicembre 2017, n. 249), – esplicitano, quindi, che la revisione “parziale” del classamento delle unità immobiliari consegue, nella fattispecie, dalla specifica (ed esclusiva) valorizzazione del cd. fattore posizionale (art. 8, commi 5 e 6, cit.), qui inteso in riferimento ad “una modifica del valore degli immobili presenti in una determinata microzona” che “abbia una ricaduta sulla rendita catastale” nonchè del fattore edilizio (Corte Cost. n. 249 del 2017, cit.). La revisione del classamento delle unità immobiliari è dunque correlato in primo luogo alla individuazione della microzona, la quale individua ambiti territoriali di mercato omogeneo sul piano dei redditi e dei valori all’incidenza su tali entità delle caratteristiche ad esso estrinseche (da individuarsi nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socioeconomici, nonchè nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane) (D.P.R. n. 138 del 1998, art. 1).

Il presupposto della revisione di classamento (esclusivamente) consegue dal mutato assetto di valori (di mercato e catastale) nel rapporto tra microzone comunali, – ove, peraltro, lo stesso corretto accertamento del presupposto in questione implica, al momento della loro determinazione, un’effettiva omogeneità delle microzone (“nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socio-economici, nonchè nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane”; D.P.R. n. 138 del 1998, art. 2, comma 1), con conseguente uniformità delle unità immobiliari (“per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti”) e omogeneità di “ambiti territoriali di mercato… sul piano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l’incidenza su tali entità delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari.” (art. 2, comma 1, cit.).

Come rimarcato (anche) dalle Sezioni Unite della Corte che hanno rilevato che “ai sensi della L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 335, la ragione giustificativa non è la mera evoluzione del mercato immobiliare, nè la mera richiesta del Comune, bensì l’accertamento di “una modifica nel “valore degli immobili presenti nella microzona”, attraverso le procedure previste dal successivo comma 339 ed elaborate con la Det. direttoriale del 16 febbraio 2005 (G.U. n. 40 del 18 febbraio 2005), cui sono allegate linee guida definite con il concorso delle autonomie locali.” (così Cass. Sez. U., 18 aprile 2016, n. 7665).

Laddove, però, (anche) l’indicazione delle “caratteristiche edilizie del fabbricato” (D.P.R. n. 138 del 1998, art. 8, comma 7), torna ad assumere (col fattore cd. posizionale) una sua specifica rilevanza per il profilo della motivazione dell’atto (logicamente conseguente a quello che ne identifica i suoi presupposti e) volto a giustificare l’adozione della stima comparativa (avuto riguardo alla cd. unità tipo; v. il D.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, art. 61; v. Cass., 6 marzo 2017, n. 5600) in sede di attribuzione della classe e della rendita catastale (D.P.R. n. 138 del 1998, art. 2, comma 1, e art. 8; v., altresì, il D.L. 14 marzo 1988, n. 70, art. 11, comma 1, conv. in L. 13 maggio 1988, n. 154); e, del resto, va rimarcato che il valore di mercato rilevante, quale presupposto per la richiesta di riclassamento, non è quello di un singolo immobile bensì il valore medio di mercato di una intera microzona così che, una volta giustificato quest’ultimo (secondo i rapporti di valore posti dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335), rimangono pur sempre da spiegare le ragioni in forza delle quali si sia prodotta una ricaduta (ed in quali termini di classamento e di rendita catastale) sulla specifica unità immobiliare oggetto di riclassamento.

Dunque, del detto fattore edilizio deve tenersi conto quale concorrente criterio di determinazione della classe, e della conseguente rendita catastale, attribuiti all’unità immobiliare.

5. In questa prospettiva, ritiene allora la Corte di dover precisare che, come si è più volte osservato, il presupposto della revisione di classamento (esclusivamente) consegue, nella fattispecie, dal mutato assetto di valori (di mercato e catastale) nel rapporto tra microzone comunali, – ove, peraltro, lo stesso corretto accertamento del presupposto in questione implica, al momento della loro determinazione, un’effettiva omogeneità delle microzone (“nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socioeconomici, nonchè nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane”; D.P.R. n. 138 del 1998, art. 2, comma 1) -, con conseguente uniformità delle unità immobiliari (“per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti”) e omogeneità di “ambiti territoriali di mercato… sul piano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l’incidenza su tali entità delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari.” (art. 2, c. 1, cit.) (v., ex plurimis, Cass., 26 settembre 2018, n. 23129; Cass., 21 giugno 2018, n. 16378; Cass., 29 settembre 2017, n. 22900; Cass., 17 febbraio 2015, n. 3156).

La stessa Corte Costituzionale, – nel rilevare che i criteri di determinazione delle tariffe di estimo e delle rendite catastali, che non costituiscono “atti di imposizione tributaria”, debbono ispirarsi a principi di ragionevolezza, potendosi altrimenti integrare “le premesse per l’incostituzionalità delle singole imposte che su di essi si fondino” (così Corte Cost. n. 249/2017; v., altresì, Corte Cost., 24 giugno 1994, n. 263), – ha inteso richiamare al rispetto dell’obbligo di motivazione che, quanto agli “elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare”, “proprio in considerazione del carattere “diffuso” dell’operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento” (Corte Cost. n. 249/2017, cit.).

6.Va, ancora, considerato, – al di là dello stesso ricordato monito del Giudice delle Leggi, – come questa Corte abbia interpretato in termini di modularità la generale portata precettiva dell’obbligo di motivazione, termini, questi, qual correlati alle specifiche discipline di ciascun tributo, alla funzione assolta da ciascun atto impositivo e, conclusivamente, alla maggiore o minore articolazione della medesima fattispecie costitutiva del potere (v., ex plurimis, Cass., 17 maggio 2017, n. 12251; Cass., 16 marzo 2015, n. 5190; Cass., 28 novembre 2014, n. 25329; Cass., 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., 3 agosto 2012, n. 14027; Cass., 10 giugno 2009, n. 13335; Cass., 7 maggio 2008, n. 11082; Cass., 16 dicembre 2005, n. 27758).

Ed è, giustappunto, (anche) in tale prospettiva che vanno letti, – qui con riferimento all’obbligo di motivazione rigorosa delle “concrete ragioni che giustificano il provvedimento” che costituisce esito di un’operazione a “carattere “diffuso”” (Corte Cost. n. 249/2017, cit.; Cass. n. 34678/2019), – i progressivi arresti che sono venuti emergendo nella giurisprudenza della Corte quanto alla congruità della motivazione; congruità riconosciuta in relazione alla stessa dichiarazione di accatastamento presentata dal contribuente (rispetto alla quale si è ritenuta sufficiente l’indicazione dei dati oggettivi acclarati dall’Ufficio tecnico e della classe conseguentemente attribuita all’immobile; v. Cass., 3 aprile 1992, n. 4085 cui adde Cass., 30 giugno 2011, n. 14379; Cass., 11 gennaio 2006, n. 333; Cass., 1 luglio 2004, n. 12068), ovvero alla dichiarazione presentata secondo la procedura cd. Docfa (anche qui rilevando come sufficiente l’indicazione dei dati oggettivi acclarati dall’ufficio e della classe conseguentemente attribuita all’immobile; v., ex plurimis, Cass., 9 luglio 2018, n. 17971; Cass., 3 febbraio 2014, n. 2268; Cass., 21 luglio 2006, n. 16824; Cass., 7 giugno 2006, n. 13319), salvo l’obbligo di motivazione, nel contesto di detta procedura Docfa, della rettifica dei dati esposti nella dichiarazione, con conseguente necessità di una motivazione più approfondita volta ad evidenziare le ragioni della immutazione degli “elementi di fatto” indicati nella proposta formulata dalla parte (v., ex plurimis, Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 7 dicembre 2018, n. 31809; Cass., 23 maggio 2018, n. 12777; Cass., 16 giugno 2016, n. 12497; Cass., 24 aprile 2015, n. 8344; Cass., 31 ottobre 2014, n. 23237).

Laddove, allora, a fronte di una più complessa articolazione delle fattispecie costitutive del potere (di riclassamento delle unità immobiliari), qual’è quella in trattazione, si è venuto a delineare, in termini speculari, un più esteso ambito delle ragioni giustificative dell’esercizio del potere stesso e, con queste, della motivazione che le racchiude; motivazione, questa, che allora deve estendersi agli (specifici) presupposti giustificativi del riclassamento, ed alle conseguenti ricadute, non potendosi più risolvere nella sola indicazione della consistenza, della categoria e della classe attribuita all’unità immobiliare oggetto di riclassamento (v., con riferimento alla L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 58, Cass., 23 ottobre 2017, n. 25037; Cass., 6 febbraio 2015, n. 2184; Cass., 30 luglio 2014, n. 17322; Cass., 20 settembre 2013, n. 21532; in relazione alla L. n. 311 del 2004, art. 1, commi 335 e 336, v., altresì, Cass., 31 ottobre 2014, n. 23247; Cass., 3 luglio 2013, n. 16643; Cass., 8 marzo 2013, n. 5784; Cass., 13 giugno 2012, n. 9629).

Quindi l’atto attributivo della nuova rendita catastale (qual conseguente alla diversa classe identificativa del superiore “livello reddituale ordinario ritraibile dall’unità immobiliare”; D.P.R. n. 138 del 1998, art. 8, comma 3), deve esso stesso indicare in quali termini il mutato assetto dei valori medi di mercato e catastale (recte del loro rapporto), nel contesto delle microzone comunali previamente individuate, abbia avuto una ricaduta sul singolo immobile (sulla sua classe e rendita catastale), “così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare” (Corte Cost., n. 249/2017).

Nella fattispecie, la gravata sentenza dà conto del difetto di motivazione dell’atto impugnato (Cass., 8 aprile 2019, n. 9770; Cass., 10 dicembre 2018, n. 31829; Cass., 5 novembre 2018, n. 28076; Cass., 2 novembre 2018, n. 28035), rilevando la carenza di quei dati primigeni ed essenziali del peculiare procedimento valutativo delineato dal comma 335, e dalle fonti normative integrative; apprestandosi da parte del fisco un compendio motivazionale affidato a formule stereotipate e di stile, se non meramente riproduttive di precetti normativi.

Il ricorso principale va dunque respinto, assorbito quello proposto in via incidentale.

In considerazione delle antinomie ed oscillazioni, emerse negli orientamenti giurisprudenziali, col progressivo consolidarsi della pertinente giurisprudenza della Corte, le spese del giudizio di legittimità vanno integralmente compensate tra le parti.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio 2012, n. 115, art. 13, comma 1-quater.

PQM

La Corte:

Rigetta il ricorso principale, assorbito quello incidentale;

compensa le spese del giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di cassazione, tenuta da remoto, il 3 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 11 giugno 2021