Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16673 del 09/08/2016


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Cassazione civile sez. trib., 09/08/2016, (ud. 11/01/2016, dep. 09/08/2016), n.16673

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. VELLA Paola – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 21883/2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SOCIETA’ PER L’INGEGNERIA D’IMPRESA SRL, in persona dell’Amm.re

Unico, elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA ADRIANA 8, presso lo

studio dell’avvocato GIOVANNI FRANCESCO BIASIOTTI MOGLIAZZA, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato DANIELA GAMBARDELLA

giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 228/2011 della COMM.TRIB.REG. del LAZIO,

depositata il 26/05/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

11/01/2016 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

udito per il ricorrente l’Avvocato GENTILI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato NUCCI per delega

dell’Avvocato BIASOTTI MOGLIAZZA che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SANLORENZO Rita, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate notificava in data 03.10.2007 l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) per l’anno di imposta 2003 alla Società per l’Ingegneria d’Impresa SRL (di seguito SPI SRL).

Con tale atto l’Amministrazione, in relazione al contratto di licenza d’uso di software applicativi a tempo determinato, stipulato dalla SPI con la società SOPIN SPA in data 24.03.2003, e modificato con atto aggiuntivo in data 20.10.2003, riprendeva a tassazione quote di ammortamento non deducibili per Euro 4.458.182,00 per violazione dell’art. 68, comma 2, del TUIR; indi, accertava IVA non detraibile in relazione a tre fatture emesse dalla società Deloitte & Touche Corporate Finance SRL nei confronti della AKROS INFORMATICA SRL (di seguito AKROS SRL) per Euro.17.580,00 in quanto relativa ad operazioni non inerenti con l’attività esercitata dalla SPI SRL. 2. La Commissione Tributaria Provinciale di Roma ha respinto il ricorso proposto dalla contribuente con la sentenza n.22/08/10, appellata con esito favorevole dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio che ha deciso con la sentenza n. 228/04/11, depositata il 26.05.2011.

Il secondo giudice, sul primo rilievo, ha rammentato che il merito della controversia riguardava la individuazione del criterio di calcolo da adottare per l’ammortamento dei cespiti in esame, beni immateriali consistenti in software integranti programmi sorgente, in quanto la società aveva ritenuto che dovesse applicarsi l’art. 103, comma 1, del TUIR (all’epoca 68), mentre l’Ufficio aveva fatto applicazione dell’art. 103 cit, comma 2.

Ha osservato quindi che “l’obiettivo dell’appellante non era investire in programmi operativi previo acquisto di apposita licenza con durata contrattualmente predeterminata, bensì procurarsi i cd. file sorgente da convertire con il proprio lavoro di sviluppo e implementazione realizzando un prodotto del tutto nuovo ed atto ad essere commercializzato” (fol. 4 della sentenza impugnata); quindi, dopo aver illustrato la differenza tra “file sorgente (detto codice sorgente)” e “file oggetto (detto codice oggetto)”, ha ritenuto che l’oggetto del contratto era costituito da software non più funzionanti sulle piattaforme informatiche, che dovevano essere riscritti e riprogrammati ed ha concluso sostenendo che “nella specie, trattandosi appunto di acquisizione di “file sorgente” da reingegnerizzare siamo nell’ambito dei “diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali, dei processi, formule ed informazioni relative ad esperienze acquisite in campo industriale a cui trova applicazione l’art. 103, comma 1, del TUIR (già 68) correttamente utilizzato dall’appellante” (fol. 6 della sentenza impugnata).

Quanto al secondo rilievo, relativo alla ripresa all’IVA dedotta su fatture per prestazioni effettuate nei confronti della controllata AKROS, il giudice di appello ha ritenuto inerente il costo e deducibile l’IVA “a monte”, poichè le prestazioni fatturate erano state finalizzate alla dismissione della partecipazione nella AKROS, successivamente realizzatasi mediante una vendita la cui plusvalenza aveva trovato allocazione tra i componenti positivo di reddito dell’appellante.

3. La Agenzia ricorre per cassazione su quattro motivi, ai quali replica la contribuente con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. I primi due motivi afferiscono al primo rilievo per illegittima deduzione di quote di ammortamento.

1.2. Primo motivo – Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 68, (nel testo vigente ratione temporis) e dei principi contabili interni (in particolare del principio contabile n. 24), in relazione alla L. n. 633 del 1941, art. 64 bis, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Sostiene la ricorrente che la CTR ha errato in quanto ha ritenuto che l’ambito di applicazione dell’art. 68 cit., commi 1 e 2, andava definito esclusivamente sulla base del contenuto del diritto di utilizzazione del software, per cui il comma 2, sarebbe applicabile in presenza di mere licenze di uso, prive della possibilità di intervenire sul programma per modificarlo, ed il primo comma sarebbe applicabile nei casi in cui il diritto sul programma si estenda anche alla sua modificabilità, ipotesi – a dire della CTR – ricorrente nel caso in esame.

Secondo la ricorrente invece la distinzione da operarsi con riferimento al software applicativo ai fini dell’iscrizione in bilancio e del relativo ammortamento presuppone l’identificazione dello specifico diritto di utilizzazione economica di cui l’impresa è titolare, diritto trasferito dall’autore – ai sensi dell’art. 2577 c.c. – e che può comprendere in tutto o in parte le molteplici modalità di utilizzazione indicate nella L. n. 633 del 1941, art. 64 bis. Quindi sostiene che nel caso di specie il costo del diritto di utilizzazione in esclusiva di pacchetti di software era stato previsto in forza di un contratto temporalmente delimimitato, decorrente dalla data di sottoscrizione della scrittura privata e sino al 31.12.2013, che prevedeva anche il riconoscimento di un diritto di opzione a favore della società contribuente per l’acquisizione della proprietà esclusiva di tutti o di alcuni pacchetti di software, e doveva essere ammortizzato applicando la disciplina prevista dall’art. 68, comma 2, del TUIR. 1.3. Secondo motivo – In via subordinata viene denuciato il vizio di motivazione insufficiente e contraddittoria (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) sulla circostanza, rimarcata dall’Agenzia in sede di difesa in appello, che nel caso in esame la licenza d’uso era stata acquistata a tempo determinato, tanto è vero che le parti avevano stabilito all’art. 14 della scrittura privata che era previsto a favore della contribuente anche un diritto di opzione per l’acquisizione “in proprietà esclusiva” di tutti o di alcuni dei pacchetti di software, che poteva essere esercitato dalla SPI in ogni momento e sino alla data di scadenza del contratto (ovvero al 31.12.2013).

La ricorrente sostiene che l’omessa considerazione di tale fatto decisivo determina la illogicità della sentenza.

1.4.1. Il primo motivo è fondato e va accolto.

1.4.2. Con la procedura di ammortamento il costo delle immobilizzazioni viene ripartito dal legislatore fiscale secondo una serie di criteri predeterminati in funzione del periodo di tempo in cui l’impresa ne trae beneficio.

1.4.3. Tra le immobilizzazioni suscettibili di ammortamento rientrano anche i beni immateriali che consistono in idee, ovvero prodotti dell’attività intellettuale dell’uomo, suscettibili di utilizzazione economica, tra cui rientrano anche i software, cioè i programmi per l’utilizzo degli apparati elettronici, ed in ragione di ciò le categorie dei beni sono distinte secondo i diritti acquisiti dal soggetto economico che intende operare la deduzione.

1.4.4. In particolare, per quanto interessa il presente giudizio, la normativa in tema di opere dell’ingegno, dettata in tema di programmi per elaboratore, alla L. n. 633 del 1941, art. 64 bis, prevede “Fatte salve le disposizioni dei successivi artt. 64 ter e 64 quater, i diritti esclusivi conferiti dalla presente legge sui programmi per elaboratore comprendono il diritto di effettuare o autorizzare: a) la riproduzione, permanente o temporanea, totale o parziale, del programma per elaboratore con qualsiasi mezzo o in qualsiasi forma. Nella misura in cui operazioni quali il caricamento, la visualizzazione, l’esecuzione, la trasmissione o la memorizzazione del programma per elaboratore richiedano una riproduzione, anche tali operazioni sono soggette all’autorizzazione del titolare dei diritti; b) la traduzione, l’adattamento, la trasformazione e ogni altra modificazione del programma per elaboratore, nonchè la riproduzione dell’opera che ne risulti, senza pregiudizio dei diritti di chi modifica il programma; c) qualsiasi forma di distribuzione al pubblico, compresa la locazione, del programma per elaboratore originale o di copie dello stesso. La prima vendita di una copia del programma nella comunità economica Europea da parte del titolare dei diritti, o con il suo consenso, esaurisce il diritto di distribuzione di detta copia all’interno della comunità, ad eccezione del diritto di controllare l’ulteriore locazione del programma odi una copia dello stesso”.

Si tratta di una norma che rende bene l’idea dell’ampiezza dei diritti cedibili o trasferibili a vario titolo, in relazione a queste particolari opere dell’ingegno, ne consegue che l’applicazione dell’art. 68 del TUIR, deve necessariamente passare per la invididuazione concreta del diritto sul quale si controverta e delle sue specifiche caratteristiche, tra cui rientra anche la durata.

1.4.5. Sul piano tributario il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 68, commi 1 e 2, (vigente ratione temporis) stabilisce i seguenti criteri di deducibilità delle quote di ammortamento del costo di acquisizione delle immobilizzazioni immateriali “1. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore a un terzo del costo; quelle relative al costo dei marchi d’impresa sono deducibili in misura non superiore ad un decimo del costo. 2. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell’attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.”.

La lettura combinata dei due commi, opportunamente coordinata con la disciplina civilista in tema di bilancio, rende evidente che le due fattispecie sono entrambe applicabili ai diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, contrariamente a quanto sembra sostenere la Commissione (fol. 6 della sentenza impugnata), e che i differenti ambiti operativi vanno distinti in ragione dell’ampiezza e del contenuto del diritto acquisito.

Invero il primo comma disciplina l’ammortamento dei costi dei diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno nella misura del 30% annuo, è da ricondurre, in ragione della assenza di limitazioni all’esercizio del diritto, sostanzialmente allo statuto proprietario; il secondo comma disciplina, quindi, tutte le fattispecie residuali che il legislatore tributario sceglie di connotare sulla scorta di un unico elemento caratterizzante, costituito dalla durata limitata nel tempo dei diritti esercitabili sul bene immateriale attribuito, tanto che vi ricomprende anche le concessioni: orbene per le fattispecie previste dall’art. 68, comma 2, del TUIR il legislatore conforma alla durata dei diritti attribuiti i tempi dell’ammortamento.

1.4.6. La applicabilità di entrambi i commi dell’art. 68 cit. ai diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno trova conferma nell’art. 2424 c.c., comma 1, (vigente ratione temporis) il quale prevede che le immobilizzazioni immateriali di cui si discute siano iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale alla medesima voce BI, con la seguente classificazione “3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili;”: se ne deduce che le due categorie sono trattate in modo identico quanto a iscrizione nell’attivo dello stato patrimoniale, di talchè, considerato lo specifico riferimento all’iscrizione in bilancio contenuta nell’art. 68 cit., comma 2, non è questo l’elemento su cui fondare la distinzione in esso contenuta.

Anche l’art. 2426 c.c., (vigente ratione temporis) corrobora questo percorso ermeneutico perchè nello stabilire il criterio da osservare nelle valutazioni, precisa:”… 2) il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa”: anche in questo caso il criterio di ripartizione dell’ammortamento è ricondotto ad un dato temporale, individuato nella durata di utilizzazione del bene immateriale.

1.4.7. Rimarcate le dirette connessioni ed i richiami normativi, secondo i quali il criterio temporale di ammortamento, proprio della disciplina civilistica sul bilancio per i beni immateriali, conforta la individuazione delle due differenti modalità di ammortamento fissate dall’art. 68 del TUIR, a secondo se il bene sia stato acquisito in via indefinita o temporalmente limitata, va tuttavia sottolineata anche la differente portata della norma tributaria, direttamente rilevante nel presente giudizio.

L’art. 68 del TUIR, infatti, supera il criterio lato sensu “naturalistico” della possibilità di utilizzazione del bene, per ancorarsi ad un dato oggettivo costituito dalla previsione legislativa, nel caso delle concessioni, ovvero dalla volontà negoziale trasfusa nel contratto, nel caso del trasferimento di diritti tra privati.

1.4.8. Ne discedende che la decisione della CTR è viziata da una erronea interpretazione dell’art. 68 del TUIR, come chiarito sub 1.4.5., 1.4.6. e 1.4.7., sia perchè ritiene applicabile ai diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno solo il comma 1, sia perchè argomenta con una ampia dissertazione in merito a connotazioni, che potremmo definire per l’appunto “naturalistiche”, del bene oggetto del contratto di attribuzione dei diritti sui programmi software ed alla loro vita utile, che non trovano riscontro nella norma tributaria in esame, e trascura del tutto la disamina del contratto a durata limitata stipulato tra le parti.

1.4.9. Invero il legislatore fiscale, pur recependo il criterio temporale di origine civilistica, quale discrimen principe tra le due ampie fattispecie in tema di ammortamento dei beni immateriali, e segnatamente dei diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, tuttavia lo riconduce alla specifica previsione contrattuale intercorsa tra le parti, ovvero alla previsione legislativa, e non già alle caratteristiche intrinseche del bene immateriale, “naturalisticamente” suscettibile di utilizzo limitato o illimitato nel tempo.

1.4.10. Da questo quadro normativo si evince che, in ragione della molteplicità dei diritti esercitabili sulle opere dell’ingegno, ai fini dell’ammortamento, la qualificazione rilevante in sede tributaria degli stessi, quali beni immateriali, deve essere compiuta sulla base della volontà negoziale manifestata dalle parti e non – come ha fatto il giudice di appello – sulla astratta considerazione della residua uilità o meno dal bene alla conclusione del processo di trasformazione, obliterando del tutto l’accordo contrattuale concluso tra la SPI e la società cedente.

1.5. Il secondo motivo, proposto in via subordinata, è assorbito dall’accoglimento del primo.

2.1. I motivi terzo e quarto afferiscono al secondo rilievo, concernente il disconoscimento per difetto di inerenza della detrazione dell’IVA operata dalla SPI SRL con riferimento a tre fatture emesse dalla società Deloitte & Touche Corporate Finance SRL nei confronti della Akros Informatica SRL, controllata dalla contribuente, e non nei confronti della SPI SRL verificata.

2.2. Terzo motivo – Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, e dell’art. 17, paragrafo 2, della 6^ Direttiva del Consiglio n.77/388/CEE (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Sostiene la ricorrente che la CTR ha errato a ravvisare il requisito dell’inerenza, nella circostanza che le prestazioni fatturate erano finalizzate alla dismissione della partecipazione nella Akros, che si era successivamente concretizzata in una vendita la cui plusvalenza aveva trovato allocazione tra i componenti positivi del reddito di esercizio della SPI SRL. A parere della ricorrente il diritto a detrazione previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, compete nella misura in cui beni e servizi sono impiegati per realizzare operazioni soggette ad imposta: ne sono pertanto escluse le operazioni volte a soddisfare scopi non direttamente inerenti l’attività economica esercitata. La valutazione di inerenza, inoltre, va compiuta in concreto, mentre la CTR, in violazione di tale principio, aveva ritenuto la detraibilità sulla mera circostanza che la contribuente successivamente si era imputata la plusvalenza derivante dalla dismissione della partecipazione. Sostiene, inoltre, che la detraibilità dell’IVA non era necessariamente ricollegata alla realizzazione di ricavi, come previsto per la deduzione dei costi in tema di tassazione del reddito di impresa.

2.2. Quarto motivo – In via subordinata viene denuciato il vizio di motivazione insufficiente e contraddittoria (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) sulla circostanza, rimarcata dall’Agenzia in sede di difesa in appello, che nel caso in esame le fatture erano state emesse nei confronti della Akros SRL e non della SPI SRL e che la contribuente non aveva fornito alcuna prova contabile dell’eventuale storno dei relativi costi dalla Akros SRL alla SPI SRL, nè aveva fornito documentazione dell’avvenuta annotazione sul libro giornale dell’operazione.

2.3.1. Il terzo motivo è fondato e va accolto.

2.3.2. Il regime delle detrazioni è difatti volto a sollevare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o versata nell’ambito di tutte le sue attività economiche, al fine di garantire la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purchè queste siano, in linea di principio, di per sè soggette all’IVA. 2.3.3. La giurisprudenza comunitaria ha precisato che il parametro di valutazione dell’inerenza del bene o del servizio ad operazioni rientranti nell’attività economica dell’impresa si differenzia a seconda che si tratti della fruizione di un servizio, oppure dell’acquisto di un bene di investimento.

Quanto alla fruizione del servizio, di norma deve sussistere un nesso diretto ed immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, che conferiscono un diritto a detrazione (Corte giust. 29 ottobre 2009, C-29/08, SKF, punto 57).

L’immediatezza, peraltro, è intesa in senso funzionale, con riferimento al complesso dell’attività economica, al fine di favorirne lo sviluppo (Corte giust. 22 ottobre 2015, causa C-126/14, Sveda).

2.3.4. Questi principi sono stati confermati dalla giurisprudenza interna, che ha valorizzato la necessità di valutare le utilità e i vantaggi retraibili dalla spesa, anche se non con un immediato riscontro, ma tali da determinare, almeno potenzialmente, l’incremento della propria attività commerciale (Cass. n. 24065/2011), in quanto l’elemento caratterizzante del sistema della detrazione IVA attuato attraverso il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in relazione a beni o servizi acquistati nell’esercizio dell’impresa, è la necessaria correlazione fra i beni e i servizi acquistati e l’attività esercitata, nel senso che essi devono inerire all’impresa, anche se si tratta di beni non strumentali in senso proprio, purchè risultino in concreto destinati alla finalità della produzione o dello scambio nell’ambito dell’attività dell’impresa stessa, con la precisazione che “il nesso oggettivo che deve sussistere tra acquisto e impiego di beni e servizi… non è quello di diretta e meccanica utilizzazione, ma… si riassume in una necessaria relazione di inerenza tra la singola operazione di acquisto e l’esercizio dell’attività economica del soggetto passivo IVA” (Cass. sent. n. 5987 del 1992, n. 9452 del 1997, n. 6785 del 2009, n. 3458 del 2014).

2.3.5. Nel caso in esame, la Commissione territoriale non ha dato corretta applicazione a questi principi in quanto l’elemento valorizzato, e cioè la circostanza che la plusvalenza concretizzatasi dalla dismissione della partecipazione nella Akros – a favore della quale erano state effettuate le prestazioni – aveva trovato precisa allocazione tra i componenti positivi del reddito di esercizio della SPI, non evidenza alcuna relazione tra l’operazione stessa e l’attività economica esercitata dal soggetto passivo IVA, elemento sul quale la Commissione territoriale avrebbe dovuto appuntare la sua valutazione in concreto, ma costituisce un incremento reddituale autonomo e distinto rispetto all’attività economica esercitata ed inidoneo a comprovare il recupero finale dell’IVA sul costo dei prodotti o dei servizi finali forniti dalla contribuente, in ossequio al principio di neutralità.

2.4. Il quarto motivo, proposto in via subordinata, è assorbito dall’accoglimento del secondo.

3. In conclusione il ricorso va accolto sui motivi primo e terzo, assorbiti i motivi secondo e quarto e la sentenza impugnata va cassata: non potendo essere decisa nel merito, la controversia va rinviata alla CTR del Lazio in altra composizione per il riesame alla luce dei principi espressi, nonchè per la liquidazione anche delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte di Cassazione, accoglie il ricorso sui motivi primo e terzo, assorbiti i motivi secondo e quarto;

cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia alla CTR del Lazio in altra composizione per il riesame e le statuizioni anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 11 gennaio 2016.

Depositato in Cancelleria il 9 agosto 2016

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