Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16663 del 11/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 11/06/2021, (ud. 19/01/2021, dep. 11/06/2021), n.16663

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. CIRESE Marina – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 6215-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE E DEL TERRITORIO, – AGENZIA DELLE ENTRATE, in

persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in

ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

EDILIZIA CAVARRA SRL, elettivamente domiciliata in ROMA, Piazza

Cavour presso la cancelleria della Corte di Cassazione rappresentata

e difesa dall’avvocato SALVATORE MUSCARA’;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 300/2013 della COMM.TRIB.REG. SICILIA

SEZ.DIST. di SIRACUSA, depositata il 29/07/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

19/01/2021 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO.

Fatto

RITENUTO

CHE:

Edilizia Cavarra s.r.l. impugnava l’avviso di rettifica e liquidazione n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio rettificava l’atto pubblico di cessione di un ramo d’azienda, registrato a Noto il 22.10.2007, rideterminando il valore di avviamento dichiarato dalle parti da Euro 197.000,00 ad Euro 978.015,00, mentre confermava il valore relativo alle attrezzature ed ai macchinari ceduti.

La società contribuente lamentava, inter alia, l’illegittimità dell’atto impositivo per difetto di motivazione e l’incoerenza del metodo adottato dall’Agenzia delle Entrate nella determinazione del calcolo di avviamento.

La Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa, con sentenza n. 497/01/11, pur ritenendo legittima la rettifica operata dall’Ufficio, in parziale accoglimento del ricorso, rideterminava in Euro 303.387,00 il valore di avviamento. L’Agenzia delle Entrate e del Territorio appellava la decisione dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia che confermava la sentenza di primo grado, rilevando: a) l’Ufficio aveva omesso di calcolare la percentuale di redditività (redditi: ricavi x100) sui dati riferiti al 2007(anno in cui era stato ceduto il ramo d’azienda); b) l’Ufficio era incorso in un grossolano errore di logica matematica, in quanto la percentuale di redditività da riferire alla media del triennio precedente la cessione d’azienda era pari al 5,695% e non al 18,33%; c) Applicando tale percentuale media di redditività si perveniva al risultato intermedio di Euro 101.287,42 che, valorizzato per il coefficiente 3, portava a determinare il valore di avviamento in Euro 303.862,00. L’Agenzia delle Entrate e del Territorio ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo tre motivi. Edilizia Cavarra s.r.l. si è costituita con controricorso ed ha presentato memorie.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.Con il primo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112,115 e 116 c.p.c. ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 in quanto i giudici di appello avrebbero erroneamente condiviso la decisione dei giudici di primo grado nonostante l’Ufficio avesse espressamente lamentato l’ultrapetizione perpetrata dai giudici di prime cure, i quali avevano rideterminato il valore di avviamento senza che la società contribuente avesse mai avanzato nel ricorso introduttivo alcuna richiesta, con evidente violazione dell’art. 112 c.p.c.. L’Ufficio ricorrente lamenta, altresì, malgoverno delle norme processuali che riguardano la valutazione delle prove addotte dalla controparte a sostegno delle proprie pretese, con violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c..

1.1. Il motivo è infondato.

Questa Corte, in più occasioni, ha precisato che la natura di impugnazione – merito del processo tributario impone al giudice, richiesto di un esame sostanziale dell’atto tributario, di verificare se esso sia fondato anche solo in misura parziale. Il giudizio tributario è diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’Ufficio, sicchè il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass. n. 13294 del 2016).

Il principio è stato recentemente ribadito con ordinanza n. 18777 del 2020, secondo cui: “la richiesta di conferma integrale della pretesa impositiva consente al giudice, senza incorrere in ultrapetizione, di accogliere anche solo parzialmente la domanda, riducendo anzichè confermare integralmente la pretesa impositiva dell’Ufficio. La natura di impugnazione – merito del processo tributario impone al giudice, richiesto di un esame sostanziale dell’atto tributario, di verificare se esso sia fondato anche solo in misura parziale. In tal senso questa Corte ha affermato che il processo tributario è annoverabile tra quelli di impugnazione – merito, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento d’Ufficio, sicchè il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte”. Ne consegue che nessuna censura può essere espressa nei confronti della sentenza impugnata che ha fatto buon governo dei suddetti principi.

2. Con il secondo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 460 del 1996, art. 2, comma 4, nonchè del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 4, e art. 52 ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 L’Ufficio lamenta che, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici di appello, nella determinazione del valore di avviamento non si è omesso di calcolare la percentuale di redditività (redditi: ricavi x100) sui dati riferiti al 2007 (anno in cui è stato ceduto il ramo d’azienda), ma sono state semplicemente applicate le disposizioni indicate in rubrica, che non prevedono tale ipotesi. Nell’avviso di accertamento impugnato sarebbe stato utilizzato il criterio dei ricavi, dichiarati o accertati nei tre periodi di imposta anteriori a quello in cui si è verificato il trasferimento, della percentuale media di redditività ottenuta dal rapporto tra il reddito di impresa ed i ricavi dichiarati o accertati, tenuto conto che la percentuale media di redditività non può essere inferiore al rapporto tra il reddito di impresa ed i ricavi dichiarati o accertati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo, moltiplicata per il coefficiente moltiplicatore “3”. Secondo il ricorrente, il calcolo della percentuale di redditività dei tre anni (2004, 2005 e 2006) precedenti la cessione del ramo d’azienda 4,51% + 4,58%+45, 91% darebbe un totale di 55,00% che diviso 3 (numero degli anni presi in considerazione) darebbe una percentuale di redditività media del triennio precedente la suddetta cessione pari al 18,33% e non pari al 5.695%, come erroneamente sosterrebbero i giudici di appello.

3.Con il terzo motivo si denuncia il vizio di motivazione della sentenza impugnata in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in quanto, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici di appello, l’Ufficio non avrebbe omesso di calcolare la percentuale di redditività (redditi: ricavi x100) sui dati riferiti al 2007, anno in cui è stato ceduto il ramo d’azienda. L’Ufficio non sarebbe incorso in errore di logica matematica, come invece sostenuto nella sentenza impugnata, atteso che nel calcolo della percentuale di redditività la somma delle percentuali di redditività dei tre anni precedenti la cessione del ramo d’azienda darebbe un totale del 55,00%. Tale dato numerico diviso 3 darebbe una percentuale di redditività media del triennio precedente la suddetta cessione pari al 18,33%.

4.11 secondo ed il terzo motivo di ricorso vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione logica. Le censure non sono fondate.

Il giudice di appello ha rilevato che il valore di avviamento è stato determinato dall’Ufficio ai sensi degli artt. 51 e 52 del TUIR e precisa che: “viste le modalità operative seguite dall’Ufficio nella determinazione del valore di avviamento, osserva che l’Ufficio contraddice se stesso quando omette di calcolare la percentuale di redditività (redditi: ricavi x 100) sui dati riferiti al 2007 (anno in cui è stato ceduto il ramo di azienda)”.

L’Ufficio, invece, con le esposte censure ha dedotto di non avere omesso di calcolare la percentuale di redditività (redditi: ricavi x100) sui dati riferiti al 2007, anno in cui è stato ceduto il ramo d’azienda, ma di non averlo fatto in quanto non previsto dal D.P.R. n. 460 del 1996, art. 2, comma 4.

Ai sensi del D.P.R. n. 460 del 1996, art. 2, comma 4: “Per le aziende e per i diritti reali su di esse il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi di imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3. La percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra reddito di impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo”.

Il giudice del merito, pertanto, non è incorso nel denunciato vizio motivazionale, considerato che, ai fini del calcolo del valore di avviamento, si deve tenere conto dell’anno in cui è stato ceduto il ramo d’azienda.

Ciò in quanto, per il calcolo della percentuale di redditività, si prende il reddito dichiarato nell’anno in cui è avvenuta la cessione dell’azienda e lo si rapporta ai ricavi dichiarati per lo stesso anno, calcolando la relativa percentuale. A questo punto, si prende la media dei ricavi precedentemente calcolata nei tre anni precedenti alla cessione, moltiplicata per la percentuale di redditività e moltiplicata per tre.

La percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra il reddito di impresa e i ricavi dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo.

Nella fattispecie, seguendo il suddetto criterio di calcolo, il giudice del merito è giunto a determinare il valore di avviamento in Euro 303.862,00.

La valutazione dell’avviamento è frutto di un giudizio estimativo rimesso al prudente apprezzamento del giudice del merito “rientrando suddetto apprezzamento nei generali poteri conferiti al giudice dagli artt. 115 e 116 c.p.c.” (Cass. n. 613 del 2006; Cass. n. 11354 del 2001; Cass. n. 9149 del 2014). La Corte ha, infatti, precisato che “Ai fini dell’applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 51, comma 4, riguardante il controllo dell’ufficio sugli atti aventi ad oggetto aziende o diritti reali su di esse, l’esistenza di un valore di avviamento dell’azienda costituisce oggetto di un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice del merito ed immune dal sindacato di legittimità, se adeguatamente motivato” (Cass. n. 613 del 2006; Cass. n. 26550 del 2011; stesso principio è stato espresso con riferimento a metodi diversi per determinare il valore di un’azienda v. Cass. n. 9075 del 2015).

Le censure proposte dall’Ufficio si traducono nella inammissibile sollecitazione di un’indagine di fatto, formulata attraverso la prospettazione di una diversa stima rispetto a quella adottata dalla Commissione Tributaria Regionale svolta senza vizi logici, la quale ha basato il suo accertamento anche sulla circostanza che l’Ufficio non ha tenuto conto, ai fini della determinazione dell’avviamento, della percentuale di redditività dei dati indicati nel 2007, anno in cui è intervenuta la cessione dell’azienda.

Con le dedotte critiche alla sentenza impugnata, l’Agenzia delle Entrate, nella sostanza, mira ad ottenere dal giudice di legittimità, ciò che è ad esso precluso, ossia un diverso apprezzamento delle circostanze di fatto sulle quali la sentenza impugnata si è pronunciata, laddove, si è già detto, se il giudizio sulla congruità del valore di avviamento è sufficiente motivato, sfugge al controllo di legittimità nel quadro disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 nella sua formulazione applicabile ratione temporis (Cass. n. 9075 del 2015).

5.In definitiva, il ricorso va rigettato. Le spese di lite seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la parte soccombente al rimborso delle spese di lite che liquida in complessivi Euro 5000,00 per compensi, oltre spese forfetarie ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 19 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 11 giugno 2021