Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16649 del 04/08/2020

Cassazione civile sez. trib., 04/08/2020, (ud. 13/12/2019, dep. 04/08/2020), n.16649

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

Dott. GRASSO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4810/12 proposto da:

CTM REFRIGERAZIONE INDUSTRIALE S.R.L., in persona del legale

rappresentante p.t., rappresentata e difesa in forza di procura

speciale rilasciata a margine del ricorso dall’Avv. Sebastiano

Stufano, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.

Massimo Scardigli in Roma, Viale Angelico n. 36/B.

– ricorrente –

Contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici domicilia in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12.

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 59/50/2011, della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, depositata il 10 maggio 2011;

lette le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

13 dicembre 2019 dal Consigliere Grasso Gianluca.

Fatto

RITENUTO

che:

– la CTM Refrigerazione Industriale s.r.l. ha impugnato l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con cui l’Agenzia delle entrate, a seguito di una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza, ha contestato l’indeducibilità di costi registrati relativi a n. 9 fatture di acquisto emesse dalla ditta individuale (OMISSIS) di F.F., in quanto riconducibili ad operazioni ritenute inesistenti per Euro 189.500,00, accertando una maggiore Iva, Irpeg e Irap per il periodo di imposta 2003;

– la Commissione tributaria provinciale di Milano ha respinto il ricorso;

– la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello, confermando la decisione resa dai giudici di prime cure in ordine alla inesistenza delle operazioni contestate. Secondo l’apprezzamento compiuto, la (OMISSIS) di F.F., ditta individuale con cui la contribuente avrebbe concluso le operazioni commerciali, non disponeva di una struttura idonea a giustificare le operazioni eseguite, mentre la documentazione prodotta dalla società risultava ininfluente ai fini del decidere;

– la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a sette motivi;

– resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso;

– in prossimità dell’adunanza, entrambe le parti costituite hanno depositato una memoria difensiva.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Parte ricorrente contesta la decisione della Commissione tributaria regionale nella parte in cui, dopo avere elencato gli elementi indiziari dedotti dall’Ufficio ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, ha omesso di esplicitare la sussistenza dei caratteri di precisione, gravità e concordanza delle presunzioni, richiesti dagli artt. 2727 e 2729 c.c.;

– il motivo è infondato;

– in tema di Iva, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’Iva e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass. 5 luglio 2018, n. 17619; Cass. 18 maggio 2018, n. 12258);

– nel caso di specie, con apprezzamento di merito sottratto al sindacato di questa Corte, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che gli elementi addotti dall’Ufficio fossero sufficienti per ritenere inesistenti le operazioni poste in essere dalla ditta (OMISSIS) di F.F. nei confronti dell’odierna ricorrente (la ditta (OMISSIS) di F.F. è stata dichiarata fallita; non disponeva di una struttura aziendale idonea a giustificare le prestazioni eseguite; nell’anno 2003 e negli anni successivi il F. indicava redditi pari a zero; non vi sono contratti di subappalto tra la ditta (OMISSIS) di F.F. e la società contribuente; nelle fatture in questione non sono presenti alcuni dettagli tecnici; il F. avrebbe utilizzato la collaborazione di operai della stessa società contribuente, con addebito a questa dei costi relativi, onde quest’ultima avrebbe sostenuto due volte il costo dei propri operai), evidenziando, per contro, che la documentazione prodotta dalla CTM Refrigerazione Industriale s.r.l. non fosse sufficiente a sovvertire il quadro probatorio emerso in sede di accertamento. Al riguardo, è stato ritenuto che il “dettaglio tecnico dei singoli cantieri della CTM” non fosse supportato da alcun contratto tra le parti in cui si potesse rilevare il luogo dello svolgimento della prestazione, mentre è stata esclusa una specifica rilevanza sia delle dichiarazioni testimoniali sia degli esiti del procedimento penale;

– con il secondo motivo di ricorso si deduce un vizio di motivazione omessa o insufficiente circa un fatto controverso e decisivo del giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. La società contribuente deduce che la Commissione tributaria regionale non abbia offerto alcuna ragionata spiegazione dei motivi per i quali gli elementi addotti dall’Ufficio dovessero considerarsi singolarmente e nel loro complesso rilevanti e/o attendibili e dunque idonei a fornire prova in via presuntiva dell’inesistenza delle operazioni contestate. La motivazione della Commissione tributaria regionale sarebbe pertanto del tutto carente e superficiale. A tal fine riproduce integralmente la documentazione da cui si desume che il F., pur dichiarato fallito, era autorizzato, giusto provvedimento del giudice fallimentare, a svolgere la propria attività di artigiano. Si evidenzia, inoltre, che quella del F. era un’attività di prestatore d’opera che non necessitava di alcuna “struttura aziendale”, come rappresentato dalla ricorrente in atto di appello e nella memoria illustrativa. La ricorrente deduce di essere un’azienda che effettua la progettazione, la costruzione, il montaggio, il collaudo e la messa in funzione di impianti “chiavi in mano” per la refrigerazione industriale e che nell’ambito delle commesse ricevute, oltre ad utilizzare proprio personale, si avvale di operatori esterni, cioè di tecnici specializzati che forniscono esclusivamente la propria opera, come il F., che avrebbe svolto la propria attività in proprio senza l’ausilio di ulteriore personale dipendente, come emergerebbe dalle stesse dichiarazioni rese dal F. alla Guardia di Finanza. Alcuna valutazione sarebbe stata inoltre fornita in merito al rilievo dell’assenza di un reddito prodotto negli anni 2003 e 2004, così come del dato relativo alla mancanza di contratti di subappalto tra il F. e la società, nonostante il F. non fosse un subappaltatore ma un prestatore d’opera, o della mancanza di “alcuni dettagli tecnici” nelle fatture senza neppure specificare di quali dettagli si trattasse;

– con il terzo motivo di ricorso si prospetta una motivazione contraddittoria circa un fatto controverso e decisivo del giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. La motivazione della sentenza risulterebbe contraddittoria nella parte in cui richiama, tra gli elementi ritenuti rilevanti a fondare la prova in via presuntiva dell’inesistenza delle operazioni contestate, quello secondo il quale “nelle operazioni di cui alle fatture il sig. F. avrebbe utilizzato la collaborazione di operai della stessa appellante, con addebito a questa dei costi relativi, onde quest’ultima avrebbe sostenuto due volte il costo dei propri operai”. Secondo quanto argomentato, si tratta di una circostanza che, per quanto del tutto destituita di fondamento, se fosse vera varrebbe piuttosto a dimostrare l’esatto contrario, ovvero l’effettività e l’oggettività delle operazioni, essendo del tutto illogico assumere che il F. abbia utilizzato la collaborazione di operai della Società nello svolgimento “delle operazioni di cui alle fatture” contestate, per dedurre poi argomenti indiziari a favore della presunzione di inesistenza delle stesse operazioni;

– con il quarto motivo di ricorso si deduce una motivazione insufficiente circa un fatto controverso e decisivo del giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Parte ricorrente evidenzia la carenza e l’insufficienza della motivazione nella parte in cui, apoditticamente, ha ritenuto che la documentazione prodotta dall’appellante non costituisse un adeguato supporto probatorio e fosse quindi ininfluente ai fini del decidere, specificando altresì che il dettaglio tecnico dei singoli cantieri della CTM non fosse supportato da alcun contratto tra le parti in cui si potesse rilevare il luogo dello svolgimento della prestazione, mentre non vi sarebbero stati elementi per collegare la società committente alla ditta del sig. F.. Al contrario, dalla documentazione prodotta in giudizio, e richiamata nell’ambito del motivo, emergerebbe che nella descrizione delle fatture relative alle prestazioni eseguite dal F. e da questi emesse nei confronti della società siano stati individuati i cantieri di svolgimento delle prestazioni, corrispondenti a quelli specificati nei preventivi degli appalti presso i quali la società ricorrente ha eseguito e realizzato gli impianti commissionati;

– il secondo, il terzo e il quarto motivo, da trattarsi congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono inammissibili;

– in tema di prova presuntiva, è incensurabile in sede di legittimità l’apprezzamento del giudice del merito circa la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, rimanendo il sindacato del giudice di legittimità circoscritto alla verifica della tenuta della relativa motivazione, nei limiti segnati dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (Cass. 18 marzo 2003, n. 3983; Cass. 9 febbraio 2004, n. 2431; Cass. 4 maggio 2005, n. 9225; Cass. 23 gennaio 2006, n. 1216; Cass. 11 ottobre 2006, n. 21745; Cass. 20 dicembre 2006, n. 27284; Cass. 8 marzo 2007, n. 5332; Cass. 7 luglio 2007, n. 15219; Cass. 17 gennaio 2019, n. 1234);

– il controllo di logicità del giudizio di fatto, consentito dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non equivale alla revisione del “ragionamento decisorio”, ossia dell’opzione che ha condotto il giudice del merito a una determinata soluzione della questione esaminata, posto che ciò si tradurrebbe in un nuova formulazione del giudizio di fatto, in contrasto con la funzione assegnata dall’ordinamento al giudice di legittimità. Ne consegue che, ove la parte abbia dedotto un vizio di motivazione, la Corte di cassazione non può procedere a un nuovo giudizio di merito, con autonoma valutazione delle risultanze degli atti, nè porre a fondamento della sua decisione un fatto probatorio diverso o ulteriore rispetto a quelli assunti dal giudice di merito (Cass. 7 gennaio 2014, n. 91; Cass. 28 marzo 2012, n. 5024);

– nel caso di specie, parte ricorrente prospetta una inammissibile rivalutazione dell’apprezzamento degli elementi indiziari compiuto in sede di merito, formulando dei rilievi critici in relazione a ciascuno dei fatti presi in considerazione da parte della Commissione tributaria regionale che, tuttavia, non ha basato il suo giudizio su elementi singolarmente intesi, ma ha effettuato una loro valutazione congiunta e integrata, da cui ha tratto la convinzione che le operazioni contestate fossero del tutto inesistenti. A fronte di tale giudizio complessivo è stata ritenuta inidonea a sovvertire il quadro probatorio la documentazione prodotta in giudizio, in cui risultano assenti eventuali contratti intercorsi tra le parti da cui poter vincere il luogo di svolgimento della prestazione, mentre sono state ritenute ininfluenti le dichiarazioni testimoniali. L’autorizzazione allo svolgimento dell’attività di impresa, di per sè, non costituisce un fatto decisivo, poichè da essa non si può trarre il dato dell’effettiva realizzazione delle operazioni oggetto di contestazione, allorquando è stata evidenziata sia l’assenza di una struttura aziendale sia la mancata produzione di redditi dal 2003 in poi;

– con il quinto motivo di ricorso si prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 654 c.p.p. e dell’art. 207 disp. att. c.p.p., dell’art. 414 c.p.p., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, nonchè dell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Parte ricorrente si duole della mancata valutazione degli esiti del procedimento penale che era stato avviato nei confronti dell’amministratore unico della società per il reato di cui al D.L. n. 74 del 2000, art. 2, comma 3, nel cui ambito, in relazione agli stessi fatti oggetto di contestazione in via amministrativa da parte della Guardia di Finanza, erano state escussi a sommarie informazioni sia i dipendenti della società sia quelli delle aziende committenti dei lavori affidati alla società, i quali avevano confermato in maniera inequivocabile l’effettivo svolgimento delle prestazioni da parte del F.. A conclusione delle indagini, la Procura della Repubblica aveva presentato richiesta di archiviazione del procedimento penale, disposta in data 29 ottobre 2009 dal Giudice indagini preliminari del Tribunale di Monza, copia della quale veniva prodotta in giudizio, unitamente alle dichiarazioni rese nei verbali di sommarie informazioni;

– con il sesto motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Parte ricorrente contesta la pronuncia nella parte in cui ha negato qualsivoglia rilevanza alle prove acquisite nel corso del procedimento penale, affermando che le dichiarazioni testimoniali e gli esiti del procedimento penale non costituiscono aspetto pregiudiziale ai fini del decidere. Tuttavia, contrariamente a quanto ritenuto dalla Commissione tributaria regionale, il divieto di ammissione della prova testimoniale nel giudizio tributario, di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4, si riferisce alla prova testimoniale da assumere nel processo – che è necessariamente orale, di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi, e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio -, e non implica, pertanto, l’inutilizzabilità, ai fini della decisione, delle dichiarazioni raccolte nel corso del procedimento penale e rese da “terzi”, e cioè da soggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente – parte e l’Erario;

– con il settimo motivo di ricorso si prospetta una motivazione omessa circa un fatto controverso e decisivo del giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. La Commissione tributaria regionale avrebbe omesso di considerare e valutare la rilevanza delle risultanze degli atti e del provvedimento conclusivo del procedimento penale ai fini di prova a favore della ricorrente. Vengono riprodotti, a tal fine, alcuni brani delle deposizioni rese nel corso del procedimento penale, unitamente alla richiesta di archiviazione e al provvedimento del GIP;

– i motivi, da trattarsi congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono infondati;

– secondo il costante insegnamento di questa Corte, il decreto di impromuovibilità dell’azione penale, adottato ai sensi degli artt. 408 c.p.p. e ss., non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice civile, nel caso concreto dal giudice tributario, dal momento che, a differenza della sentenza, la quale presuppone un processo, il provvedimento di archiviazione ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo a preclusioni di alcun genere (Cass. 8 marzo 2001, n. 3423; Cass. 21 ottobre 2005, n. 20355; Cass. 13 aprile 2007, n. 8888; Cass. 18 aprile 2014, n. 8999; Cass. 19 ottobre 2015, n. 21089);

– in materia di contenzioso tributario, se nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorchè i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l’accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sè inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna (Cass. 24 novembre 2017, n. 28174; Cass. 28 giugno 2017, n. 16262), alcun rilievo specifico assume di per sè il decreto di archiviazione emesso dal giudice penale ex art. 408 c.p.p., che non rientra neppure tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata ai sensi dell’art. 654 c.p.p. (v. già Cass. 8 marzo 2001, n. 3423 con riferimento a fattispecie cui si applicava la previgente disciplina di cui alla L. n. 429 del 1982, art. 12);

– non è pertanto censurabile la decisione della Commissione tributaria regionale di non attribuire nessuna rilevanza determinante alle dichiarazioni testimoniali assunte nell’ambito del procedimento penale e agli esiti di quest’ultimo a fronte degli ulteriori elementi indizianti ritenuti, con apprezzamento non sindacabile in questa sede, idonei a fornire la prova circa l’inesistenza delle operazioni contestate dall’Amministrazione finanziaria. Nessuna violazione inoltre sussiste del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, sul divieto di prova testimoniale nel processo tributario, posto che il giudice, nel suo libero convincimento, ha ritenuto che il contenuto delle dichiarazioni rese e acquisite agli atti del giudizio non fosse idoneo a sovvertire il quadro indiziario acquisito;

– il ricorso deve essere pertanto respinto;

– le spese seguono la soccombenza e si liquidano come dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali che si liquidano in Euro 5.600,00 per onorari, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione civile, il 13 dicembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 4 agosto 2020