Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16579 del 28/07/2011

Cassazione civile sez. trib., 28/07/2011, (ud. 23/06/2011, dep. 28/07/2011), n.16579

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. FERRARA Ettore – rel. Consigliere –

Dott. CARACCIOLO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 4353-2009 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

C.R.;

– intimato –

Nonchè da:

C.R., elettivamente domiciliato in ROMA VIA ARCHIMEDE 13

8, presso lo studio dell’avvocato PIZZI GUIDO CARLOS, che lo

rappresenta e difende, giusta delega a margine;

– controricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 236/2008 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 15/10/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

23/06/2011 dal Consigliere Dott. ETTORE FERRARA;

udito per il ricorrente l’Avvocato GIORDANO, che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso principale;

udito per il resistente l’Avvocato PIZZI, che ha chiesto il rigetto

del ricorso principale, accoglimento del ricorso incidentale;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’accoglimento per quanto di

ragione sia del ricorso principale che di quello incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma C. R., medico, impugnava il silenzio rifiuto formatosi sulla sua istanza di rimborso delle ritenute d’acconto subite e delle imposte versate a saldo sia sull’indennità corrispostagli dall’Enpam in sostituzione parziale del trattamento pensionistico quale medico specialista convenzionato esterno, nonchè sul trattamento pensionistico residuale per lo stesso titolo erogatogli, sia sulla pensione percepita quale medico convenzionato ambulatoriale. A sostegno dell’impugnazione deduceva il contribuente trattarsi nel primo caso di somme non imponibili ai fini IRPEF, o al più soggette all’aliquota ridotta del 12,50%, e nel secondo caso di somme non tassabili per la parte relativa alla quota di contribuzione rimasta a carico esclusivo del professionista.

La CTP, in accoglimento di specifica eccezione dell’Ufficio, rigettava il ricorso sulla base della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, comma 2, rilevando che la competenza al rimborso era di ufficio diverso (per i primi anni Napoli, e successivamente Milano) da quello al quale si era rivolto il contribuente (Roma).

Il C. proponeva però gravame e la CTR del Lazio con sentenza n. 236/14/08, depositata il 15.10.2008 e non notificata, in parziale accoglimento dell’appello dichiarava l’Ufficio obbligato al rimborso della differenza tra le somme trattenute e quanto effettivamente dovuto applicando la ritenuta del 12,50% sull’imponibile determinato secondo i criteri del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 42, comma 4 nel testo vigente al momenti dei fatti, oltre interessi.

Per la cassazione della sentenza di secondo grado proponeva quindi ricorso l’Agenzia delle Entrate articolando tre motivi.

Il contribuente si opponeva all’accoglimento delle doglianze di controparte con controricorso, con il quale eccepiva preliminarmente l’inammissibilità del ricorso dell’Agenzia, e contestuale ricorso incidentale, articolando a sua volta tre motivi, difese tutte successivamente sostenute anche con il deposito di memoria aggiunta.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente rileva il Collegio doversi procedere ex art. 335 c.p.c. alla riunione dei ricorsi in quanto proposti nei confronti della medesima sentenza.

Deve altresì ritenersi la manifesta infondatezza delle eccezioni di inammissibilità ed improcedibilità del ricorso formulate dal contribuente in considerazione della omessa specificazione del nome di Direttore dell’Agenzia delle Entrate, dell’esistenza dell’autorizzazione all’impugnazione, del conferimento dell’incarico all’Avvocatura dello Stato, del nominativo dell’Avvocato dello Stato incaricato della difesa.

Con riferimento a ciascuna delle questioni distintamente poste può infatti osservarsi che, come già precisato da questa Suprema Corte, in tema di contenzioso tributario, è ammissibile il ricorso per Cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate “in persona del legale rappresentante pro tempore” (o “in carica”), non essendo necessaria l’indicazione del nome della persona fisica preposta all’ufficio dell’organo rappresentante legale, in considerazione del carattere istituzionale dell’organo medesimo (v. Cass. 3.12.2004, n. 22761).

Trattandosi poi dell’organo di vertice dell’Amministrazione, nessuna autorizzazione deve ritenersi necessaria ai fini dell’impugnazione, nè è richiesta il conferimento di una specifica procura alle liti in favore dell’Avvocatura dello Stato, essendo applicabile a tale ipotesi la disposizione del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 1, comma 2, secondo il quale gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni e non hanno bisogno di mandato (con riferimento proprio all’Agenzia delle Entrate v. Cass. 12.2.2010, n. 3427; 16.5.2007, n. 11227).

La natura impersonale dell’Ufficio dell’Avvocatura rende infine del tutto superflua, prima ancora che irrilevante, la specifica indicazione nell’epigrafe del ricorso del nominativo dell’Avvocato in concreto officiato della difesa, mentre le generalità del medesimo correttamente risultano dalla sottoscrizione in calce.

2. Passando quindi all’esame delle singole doglianze proposte con i due ricorsi, utile ritiene questa Suprema Corte riassumere ulteriormente la vicenda processuale onde porre in evidenza taluni aspetti di essa senz’altro determinanti ai fini dell’esatta comprensione dei contenuti del ricorso introduttivo del contribuente, della decisione della CTR e di una puntuale valutazione delle contrapposte difese sviluppate dalle parti nella presenta fase del giudizio.

E così giova subito rilevare che, da quanto emerge dalla sentenza impugnata, l’originaria istanza di rimborso del contribuente riguardava due distinti rapporti:

– Quello relativo all’attività svolta dal C. quale medico specialista convenzionato esterno, con riferimento al quale il contribuente ha richiesto il rimborso delle ritenute di acconto e delle imposte versate a conguaglio sia sull’importo dell’indennità percepita in acconto e sostituzione del trattamento pensionistico, sia sul trattamento pensionistico residuale, assumendo in via principale la non tassabilità delle somme suddette, e in subordine l’applicazione dell’aliquota ridotta del 12,50% prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, o quanto meno la determinazione della base imponibile al netto della parte relativa alle quote di contribuzione rimaste a carico di esso contribuente;

– E quello relativo all’attività svolta in qualità di medico convenzionato ambulatoriale, con riferimento al quale il contribuente ha limitato la domanda di rimborso delle imposte versate alla sola differenza risultante tra le maggiori somme versate e quelle effettivamente dovute, sulla base imponibile correttamente determinata al netto della parte afferente alla quota di contribuzione rimasta a carico del professionista convenzionato.

Il giudicante, disponendo “il rimborso della differenza tra quanto trattenuto dal sostituto d’imposta ed il dovuto applicando la ritenuta del 12,50% sull’imponibile determinato secondo i criteri del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 42, comma 4 allora vigente…”, risulta aver accolto la domanda limitatamente alla questione relativa al primo dei due rapporti innanzi indicati (rapporto di convenzionamento esterno) affermando, in accoglimento della prima subordinata prospettata dal contribuente, l’applicabilità al caso di specie non già della tassazione separata delle somme percepite dal professionista come redditi da lavoro autonomo, con ritenuta del 20% alla fonte in acconto D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 25 e versamento diretto del saldo dell’imposta a conguaglio, bensì della tassazione “secca” al 12,50% prevista per i capitali e le rendite percepiti in dipendenza dei contratti di assicurazione o di previdenza integrativa.

3. Tanto premesso, pregiudiziale risulta l’esame del primo e del terzo motivo del ricorso incidentale del contribuente, in quanto entrambi rivolti a far valere la pretesa nullità della sentenza.

Con il primo motivo quegli deduce, ex art. 112 c.p.c. il vizio di nullità parziale della sentenza per completamente omessa pronunzia circa la domanda principale del contribuente in ordine alla detassazione totale delle erogazioni percepite e percipiende quale medico specialista convenzionato esterno.

Al riguardo conclude la parte ponendo il seguente quesito ex art. 366 bis c.p.c.: ” Dica la Corte se la tassabilità della somma erogata una tantum dall’ENPAM al contribuente quale specialista convenzionato esterno con il S.S.N. in parziale sostituzione del trattamento pensionistico, su sua richiesta, e di poi il trattamento pensionistico residuale erogatogli sempre quale specialista convenzionato esterno con il S.S.N. sia espressamente prevista da alcuna norma vigente ed applicabile nell’anno 1998, id est nell’anno di liquidazione dell’una tantum e della pensione suddetti, per tale tipologia di erogazioni, ovvero se sussista in proposito una lacuna della legge fiscale; dica altresì e quindi la S.C. se, ove debba riscontrarsi l’esistenza di tale lacuna normativa come peraltro ritenuto anche dalla Ris. Min. 8/686, la conseguenza non debba essere la completa in tassabilità in qualsiasi forma e per qualsivoglia ammontare di siffatte erogazioni non esistendo per esse norma impositiva di sorta”.

La doglianza, prima ancora che infondata per aver il giudice di merito comunque pronunciato in ordine alla tassabilità delle somme in questione, è manifestamente inammissibile formulando, all’esito di un motivo articolato per censurare la non corrispondenza tra chiesto e pronunciato, un quesito di diritto avente ad oggetto la questione di diritto sostanziale posta in giudizio dal contribuente.

4. Con il terzo motivo deduce invece il C., ex art. 112 c.p.c. il vizio di nullità parziale della sentenza, ex art. 112 c.p.c. e art. 360 c.p.c., n. 4 per completamente omessa pronunzia circa la domanda del contribuente di detassazione del 38,6% delle somme mensili erogategli quale medico ambulatoriale, perchè afferente e riferentesi alla quota di contribuzione rimasta a suo carico esclusivo.

A tal riguardo conclude il contribuente articolando il seguente quesito di diritto ex art. 366 bis c.p.c. “Dica la S.C. se sia tassabile o meno, secondo i prescritti criteri impositivi, la pensione erogata in conformità al calcolo matematico previsto in funzione dei contributi accreditati nella vita lavorativa sul conto individuale del contribuente quale medico ambulatoriale per la quota afferente e riferentesi ai versamenti diretti e personali del sanitario o comunque rimasti a suo esclusivo carico, e ciò dica con riferimento al periodo temporale che va dalla pristina liquidazione e prima erogazione di tale pensione sino a che il contribuente ne godrà, id est per ciascuna annualità fiscale passata, presente e futura adottando quindi le necessarie statuizioni di accertamento e di rimborso delle imposte sia in acconto che a saldo versate dal contribuente in eccedenza”.

il motivo è inammissibile poichè, analogamente a quanto accaduto per il primo motivo del ricorso incidentale, formulato con riferimento alla previsione di cui all’art. 360 c.p.c., n. 4 per censurare la non corrispondenza tra chiesto e pronunciato, si conclude con la proposizione di un quesito inidoneo e non congruo rispetto al vizio dedotto, in quanto avente ad oggetto la questione di diritto sostanziale posta in giudizio dal contribuente e in relazione alla quale si denuncia l’omessa pronuncia.

5. Le considerazioni sin qui svolte spianano la strada per procedere ad esaminare più direttamente le doglianze relative alta questione di merito risolta dal giudicante, e che risulta a questo punto circoscritta al diritto del contribuente al rimborso delle maggiori imposte versate sulle somme corrispostegli dall’Enpam (sia a titolo di indennità percepita in acconto e sostituzione del trattamento pensionistico, sia a titolo di trattamento pensionistico residuale) con riferimento al rapporto che lo ha riguardato quale medico specialista convenzionato esterno, rispetto al trattamento agevolato riconosciuto dal giudice di merito (secondo quanto previsto per rendite e capitali percepiti in dipendenza dei contratti di assicurazione o di previdenza integrativa), restando di conseguenza estranee al presente giudizio, in assenza di un valido ricorso incidentale del contribuente, sia la tematica relativa alla pretesa detassazione integrale di quelle somme, sia la problematica relativa al rimborso delle maggiori imposte ipoteticamente versate dal C. sulle somme corrispostegli in relazione al suo rapporto di medico convenzionato ambulatoriale. Onde l’irrilevanza (almeno in via diretta ed immediata) di quanto in merito a questi ultimi aspetti della vicenda esposto soprattutto nella memoria illustrativa depositata dalla difesa del contribuente.

Ciò doverosamente precisato, con i primi due motivi del ricorso principale deduce l’Ufficio:

5/a. violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, lamentando che la CTR avrebbe erroneamente accolto la domanda nuova proposta dal contribuente in appello per il rimborso delle imposte eccedenti versate dal 2003 al 2007, dopo aver originariamente chiesto il rimborso per gli anni dal 1997 al 2002;

5/b. omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, costituito dalla individuazione della domanda di rimborso posta dal giudicante a fondamento della decisione, avendo l’Ufficio sempre opposto che nessuna domanda di tal genere era stata mai proposta relativamente al periodo 2003/2007, riguardando quella “rifiutata” il diverso quinquennio 1997-2002.

Il primo motivo risulta inammissibile per genericità, essendo esposto in maniera tale da non consentire al Collegio il preliminare vaglio della sua rilevanza, avendo la ricorrente omesso di riportare il contenuto del ricorso introduttivo del contribuente.

Il secondo motivo è invece quanto meno infondato essendo evidente dal contenuto complessivo della sentenza, nonostante l’erronea indicazione temporale contenuta nella narrativa (“istanza di rimborso……presentata per gli anni dal 2002 al 2007”), che il giudicante ha fatto riferimento all’unica istanza di rimborso pacificamente presentata dal contribuente (in data 9 luglio 2002, secondo quanto precisato in ricorso dalla stessa Agenzia), come del resto reso evidente anche dal puntuale riferimento a quanto ritenuto dalla CTP in ordine alla competenza al rimborso spettante “all’Intendente di Finanza nella cui circoscrizione ha sede il concessionario presso il quale è stato eseguito il versamento: fino al 2000 quello di Napoli, in seguito quello di Milano”: ciò evidentemente ritenendo valida l’istanza relativa alle imposte versate per gli anni 1997-2002, anche per le somme oggetto dei futuri versamenti, come del resto confermato dal contribuente con la trascrizione in controricorso del contenuto della suo istanza (v.

pag. 11). Così che, in conclusione, non di omessa motivazione avrebbe dovuto dolersi l’Agenzia, ma piuttosto di violazione o falsa applicazione di legge, qualora avesse avuto motivo di contestare le conseguenze giuridiche tratte dal giudice dai fatti accertati.

6. Venendo quindi senz’altro al merito della questione controversa, così come innanzi precisata, ai fini della definitività della fattispecie concreta ricostruita dal giudice tributario giova a questo punto esaminare il secondo motivo del ricorso incidentale del contribuente, con il quale quegli denuncia il vizio di omessa e insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, lamentando in particolare che la sentenza impugnata non chiarirebbe adeguatamente se il criterio impositivo individuato dal giudicante, peraltro accogliendo la domanda subordinata del professionista, sia scaturito da applicazione analogica delle norme impositive dettate per la tassazione delle rendite, ovvero ritenendosi la fattispecie inquadrarle direttamente nella previsione della L. n. 482 del 1985, art. 6.

Il motivo si rivela peraltro manifestamente inammissibile, oltre che per carenza d’interesse (avendo la CTR accolto una tesi, sia pure in via subordinata, proposta dallo stesso contribuente, senza che questi abbia proposto valido ricorso incidentale per l’accoglimento delle sua pretese principali), perchè relativo non a circostanza di fatto controversa, bensì a questione di puro diritto, in relazione alla quale non è assolutamente configurabile il vizio di motivazione così come previsto dall’art. 360 c.p.c., n. 5.

7. Con il terzo motivo deduce infine l’Agenzia il vizio di violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. c e artt. 17 e 18, nel testo vigente all’epoca dei fatti, ritenendo non conforme al diritto la decisione del giudice tributario secondo la quale “…..nei confronti dei soggetti iscritti a forme pensionistiche entro il 28 aprile 1993, indipendentemente dalla data in cui è sorto il diritto alla percezione, deve applicarsi il previgente regime fiscale delle prestazioni erogate in forma di capitale con la ritenuta di imposta del 12,50%”.

Il motivo è fondato.

La conclusione alla quale è pervenuta la CTR risulta immotivatamente in contrasto con consolidata e da questo Collegio condivisa giurisprudenza di legittimità che, contrariamente a quanto sostenuto in controricorso dall’intimato, affermando la tassabilità del trattamento pensionistico spettante al medico che abbia lavorato con il S.S.N. in regime di convenzionato esterno, come reddito da lavoro autonomo soggetto a tassazione separata, secondo quanto previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 18, ha escluso l’applicabilità al caso di specie non solo del trattamento fiscale previsto per le rendite vitalizie corrisposte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita o di previdenza integrativa ex L. n. 482 del 1985 ed altresì del più favorevole meccanismo di determinazione della base imponibile previsto dall’art. 17 ma anche dell’aliquota ridotta pure prevista dalla citata norma, diversamente da quanto invece previsto per i medici ambulatoriali (per questi ultimi v. Cass. 10.9.2004, n. 18307; 19.5.2003, n. 7795).

Ed invero sulla complessiva questione questa Corte ha già avuto modo di precisare che: “In tema di IRPEF, l’indennità di fine rapporto corrisposta dall’ENPAM ai medici di medicina generale, a seguito dell’attività prestata per conto dei disciolti enti mutualistici e del servizio sanitario nazionale, rientra tra quelle di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. c), con conseguente sottoposizione a tassazione separata secondo i criteri dettati dall’art. 18, medesimo D.P.R. e non invocabilità della regola di computo – concernente la riduzione dell’imponibile per una somma pari alla misura di tale indennità corrispondente ai contributi previdenziali versati dal contribuente – stabilita dal precedente art. 17 per le indennità di fine rapporto relative ai rapporti di lavoro dipendente (V. pure Cass. Sentenze n. 19047 del 22/09/2004, n. 11372 del 2003, n. 11362 del 2003). Nè tale disciplina pone dubbi di legittimità costituzionale in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., posto che il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 appresta due differenti regimi di imposizione tributaria, che si correlano alla diversità delle situazioni considerate, con riguardo, rispettivamente, al lavoro subordinato ed a quello autonomo allorchè indica, all’art. 16, comma 1, i redditi soggetti a tassazione separata e considera, a tal fine, distintamente i trattamenti e le indennità corrisposte per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. Da ciò fa discendere, quanto al computo dell’imposta, giusta la disciplina prevista, rispettivamente, dagli artt. 17 e 18, conseguenze che concernono non solo i criteri di determinazione della base imponibile (nell’ambito dei quali la parte di indennità corrispondente alla quota dei contributi versati dall’iscritto è solo uno degli elementi presi in considerazione dallo stesso art. 17), ma anche le modalità di individuazione dell’aliquota di tassazione da applicarsi, (v. con riferimento a fattispecie relativa proprio a medico specialista convenzionato esterno: Cass. 20.5.2009, n. 11762; e sul problema del trattamento fiscale dell’indennità per la cessazione del rapporto dei medici convenzionati esterni in generale: Cass. 10.7.2009, n. 16231; 12.12.2008, n. 29225; n. 5822/2004; 10.6.2003, n. 9247). Ed il principio risulta anche di recente ribadito (v. Cass. 1.3.2011, n. 10568) affermandosi in proposito che “…l’indennità di fine rapporto corrisposta dall’ENPAM ai medici di medicina generale, a seguito dell’attività da costoro prestata per conto dei disciolti enti mutualistici e del servizio sanitario nazionale, trattandosi di rapporto, di natura privatistica, di prestazione d’opera professionale, svolta con carattere di parasubordinazione, rientra tra quelle di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 18, comma 1, lett. c), norma che, tra i redditi da assoggettare a tassazione separata, elenca, appunto, “le indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui all’art. 49, comma 2”. Tale disposizione, a sua volta, qualifica come “redditi da lavoro autonomo” tra gli altri, i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa aventi ad oggetto prestazioni professionali, svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto.

Ne consegue che l’indennità in esame va assoggettata a tassazione separata non già secondo i criteri dettati dall’art. 17 del medesimo D.P.R. per le indennità di fine rapporto relative ai rapporti di lavoro dipendente, erroneamente applicati nella sentenza impugnata, ma secondo quelli prescritti al successivo art. 18….”.

8. Conclusivamente in accoglimento del terzo motivo del ricorso principale la sentenza impugnata deve dunque essere cassata, potendosi quindi, in assenza di necessità istruttorie, decidere nel merito la controversia con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente.

Le spese di giudizio, liquidate come in dispositivo anche per le fasi di merito, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi, e in accoglimento del terzo motivo del ricorso principale, rigettati il primo e il secondo nonchè il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rigetta il ricorso introduttivo del contribuente. Condanna il C. al pagamento delle spese dell’intero giudizio liquidandole in Euro 850,00 per il giudizio di primo grado, Euro 1.100,00 per il giudizio di appello e in Euro 1.200,00 per il giudizio di legittimità oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 23 giugno 2011.

Depositato in Cancelleria il 28 luglio 2011