Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16503 del 31/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 31/07/2020, (ud. 29/01/2020, dep. 31/07/2020), n.16503

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20246/2013 R.G. proposto da:

F.M.V., rappresentato e difeso dall’avv. Francesco

Catapano, elettivamente domiciliato in Roma, via Celimontana, n. 38,

presso lo studio dell’avv. Paolo Panariti.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia, sezione n. 1, n. 29/01/13, pronunciata il 21/01/2013,

depositata il 25/03/2013;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 gennaio

2020 dal Consigliere Guida Riccardo.

Fatto

RILEVATO

che:

F.M.V., svolgente la professione di commercialista, ricorre, con cinque motivi, contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, indicata in epigrafe, con la quale – in controversia concernente l’impugnazione degli avvisi di accertamento che recuperavano a tassazione IRPEF, IRAP, IVA, per i periodi d’imposta 2006 e 2007, maggiori redditi non dichiarati (Euro 96.700 per 2006, Euro 60.937, per il 2007), accertati all’esito di indagini bancarie, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ex art. 32, comma 1, nn. 2 e 7 – in parziale accoglimento dell’appello dell’Amministrazione finanziaria, ha riformato la sentenza di primo grado, favorevole al contribuente, determinando i maggiori ricavi in Euro 72.700,00, per il 2006 e in Euro 22.000, per il 2007;

il giudice d’appello, per quanto adesso rileva, ha confermato l’accertamento dell’ufficio, poggiante sulle indagini bancarie relative ad alcuni conti correnti nella disponibilità del contribuente, ed ha rettificato in diminuzione i ricavi, ricostruiti presuntivamente, ritenendo che l’interessato avesse giustificato alcune delle contestate operazioni.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo del ricorso (I. Violazione e falsa applicazione di norme di diritto (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, art. 38, comma 3, art. 39, comma 1, art. 32, comma 1, n. 2; D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, comma 1; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, art. 51, comma 2, n. 2, art. 2697 c.c.; in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3). Nullità della sentenza per omessa pronuncia su un punto di domanda (art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)), il ricorrente assume che gli avvisi di accertamento richiamano esclusivamente il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, senza tuttavia esplicitare sulla base di quali circostanze, tra quelle indicate dalla norma, sia stata affermata l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza delle dichiarazioni del contribuente, quale presupposto della loro rettifica; lamenta, quindi, la nullità della sentenza impugnata che non ha trattato detto argomento che lo stesso contribuente aveva fatto valere nel ricorso introduttivo e nelle controdeduzioni in grado d’appello;

precisa che non appare esaustivo il richiamo alla presunzione prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, in quanto la presunzione bancaria non può essere invocata ai fini dell’accertamento del reddito presuntivamente non dichiarato, ma esclusivamente per l’eventuale successiva quantificazione del debito fiscale del contribuente;

1.1. il motivo è infondato;

la censura poggia sugli erronei presupposti giuridici che, da un canto, l’atto impositivo non possa essere fondato sulle indagini bancarie D.P.R. n. 600 del 1973 ex art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, e D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ex art. 51, comma 2, n. 7 (in tema di IVA) e che, d’altro canto, questi articoli individuino esclusivamente dei meccanismi presuntivi, suscettibili di applicazione nell’ambito di un diverso, determinato, tipo di accertamento (contabile, analitico-induttivo, sintetico etc.);

al riguardo è sufficiente ricordare che gli uffici fiscali possono effettuare il controllo sostanziale delle dichiarazioni (delle imposte dirette e indirette) avvalendosi delle indagini bancarie; ove l’Amministrazione finanziaria svolga l’attività di controllo utilizzando le indagini bancarie, le norme sopra indicate collegano determinate presunzioni ai dati bancari (eventualmente) acquisiti;

in altri termini, l’indagine bancaria è uno strumento di controllo sostanziale della dichiarazione del contribuente, suscettibile di condurre all’acquisizione di dati, in relazione ai quali operano alcune presunzioni;

d’altronde, la censura è priva di fondamento anche per un’altra ragione, e cioè perchè, come ha giustamente sostenuto l’Agenzia nel controricorso, la scelta del metodo accertativo è rimessa alla discrezione dell’ufficio, al quale non può imporsi, per esempio, una verifica contabile quando l’ordinamento offre altri mezzi concretamente applicabili, quali – appunto le indagini bancarie;

nella fattispecie concreta, quindi, è escluso che la sentenza sia affetta da nullità o che la CTR sia incorsa nel prospettato errore di diritto, laddove essa ha affrontato il tema centrale della controversia, consistente nella verifica della fondatezza o meno della pretesa impositiva, sorretta dalle indagini bancarie;

2. con il secondo motivo (II. Violazione e falsa applicazione di norme di diritto (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, art. 38, commi 4, 5 e 6, art. 39, comma 2, art. 32, comma 1, n. 2; D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, comma 1; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, art. 51, comma 2, n. 2, art. 2697 c.c.; in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3). Nullità della sentenza per omessa pronuncia su un punto di domanda (art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)), il ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere affrontato la questione, che egli aveva sollevato nel ricorso introduttivo, e riproposto nelle controdeduzioni in appello, dell’utilizzo della presunzione bancaria quale strumento di un accertamento sintetico, non esplicitato negli avvisi impugnati nè con riferimento al metodo utilizzato, nè con riferimento all’indicazione dei suoi presupposti applicativi;

2.1. il motivo è infondato per le stesse ragioni per le quali è stato disatteso il motivo precedente;

3. con il terzo motivo (II. Violazione e falsa applicazione di norme di legge (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, art. 38, comma 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)), il ricorrente riferisce che, in fase procedimentale, su richiesta dell’organo di controllo, aveva fornito le giustificazioni delle movimentazioni bancarie contestate e aggiunge che l’Amministrazione finanziaria, dal canto suo, aveva circoscritto le operazioni da riprendere a tassazione, senza spiegare i motivi per i quali ritenesse che queste ultime conservassero rilevanza sul piano fiscale; ciò premesso, egli censura la sentenza qui impugnata – nella parte di essa in cui si afferma che l’Amministrazione è legittimata ad emettere avvisi di accertamento sulla base di indagini bancarie, senza necessità di ulteriori riscontri – per avere trascurato che, nella specie, si era in presenza di un accertamento sintetico e che, comunque, quando, nel contraddittorio endoprocedimentale, il contribuente abbia fornito delle giustificazioni, l’ufficio non può ignorarle, ma è tenuto ad adottare una motivazione rinforzata, dando conto delle deduzioni dell’interessato e delle ragioni per le quali esse non sono state prese in considerazione, in tutto o in parte, ai fini dell’emanazione dell’atto;

3.1. il motivo è infondato;

la censura in esso contenuta muove dall’erroneo presupposto giuridico che, nella specie, si sia trattato di un accertamento sintetico, anzichè, come già precisato, di un accertamento poggiante sulle indagini bancarie relative ai conti correnti del contribuente;

d’altra parte, la CTR ha fatto corretta applicazione del criterio di riparto dell’onere della prova tra Amministrazione finanziaria e contribuente, tanto è vero che ha preso in considerazione le giustificazioni delle movimentazioni bancarie dal medesimo addotte, in fase amministrativa, ed ha escluso la rilevanza fiscale di alcune delle operazioni bancarie in contestazione;

4. con il quarto motivo (IV. Nullità del procedimento per violazione del principio di non contestazione (art. 115 c.p.c., comma 1 e art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4). Violazione norme di diritto (art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)), il ricorrente censura la sentenza impugnata per essersi attribuita una “funzione inquirente che non le è propria” (cfr. pag. 25 del ricorso per cassazione), per non avere considerato che, in mancanza di specifica contestazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle giustificazioni delle movimentazioni bancarie offerte dall’interessato, le circostanze dal medesimo dedotte avrebbero dovuto essere apprezzate come fatti non contestati, il che avrebbe dovuto condurre al rigetto dell’appello;

4.1. il motivo è infondato;

è utile richiamare il principio di diritto (Cass. 10/06/2016, n. 11892), per il quale: “In materia di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 115 c.p.c. può essere dedotta come vizio di legittimità solo denunciando che il giudice ha dichiarato espressamente di non dover osservare la regola contenuta nella norma, ovvero ha giudicato sulla base di prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, e non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, ha attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre.”;

nella fattispecie concreta, facendo corretta applicazione delle norme in tema di onere della prova e senza introdurre, ex officio, mezzi di prova non richiesti dalle parti, la CTR ha esaminato le giustificazioni circa le movimentazioni dei conti correnti fornite dal contribuente, per contrastare la pretesa impositiva dell’AF, e le ha ritenute, soltanto in parte, condivisibili;

5. con il quinto motivo (V. Omessa, contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo anteriore alle modifiche apportate dalla L. n. 134 del 2012 inapplicabili al processo tributario L. cit. ex art. 54, comma 3 bis). Falsa applicazione di norme di diritto (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 e comma 7 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2 e comma 7; artt. 2728 e 2697 c.c.; in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3). Falsa applicazione di norme di diritto (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)), il ricorrente censura lo sviluppo argomentativo della sentenza impugnata che, pur avendo riconosciuto che tutta la documentazione prodotta dall’appellato era utilizzabile e dopo avere indicato quali operazioni bancarie fossero giustificate, non ha spiegato perchè, al contrario, altre operazioni non fossero giustificate e si è limitata a concludere che: “Per il resto, in mancanza di prova contraria, va confermato quanto accertato dall’Ufficio” (cfr. pag. 26 del ricorso per cassazione e pag. 6 della sentenza impugnata), incorrendo al contempo in un errore di diritto, in punto di regole sul riparto dell’onere della prova, per avere attribuito carattere assoluto alla presunzione legale in tema di indagini bancarie;

5.1. il motivo, nella sua complessa articolazione, è fondato;

5.1.1. è ius receptum (Cass. 03/05/2018, n. 10480) che: “In tema di accertamenti bancari, poichè il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione.”. In dettaglio – secondo questa giurisprudenza di legittimità – in materia di accertamenti bancari, all’onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell’erario – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729, c.c., per le presunzioni semplici -, di fornire non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, vedi Cass. 26111 del 2015 e la copiosa giurisprudenza ivi richiamata) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014), corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica;

nella fattispecie concreta, il giudice d’appello non ha fatto corretta applicazione di questi canoni giuridici in quanto ha omesso di compiere un’accurata e puntuale verifica circa l’idoneità degli elementi offerti dal contribuente a giustificazione dell’irrilevanza fiscale di ciascuna movimentazione, in relazione a ciascuno dei numerosi conti correnti che egli aveva aperto presso vari istituti di credito;

6. ne consegue che, accolto il quinto motivo e dichiarati infondati gli altri, la sentenza è cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla CTR della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte accoglie il quinto motivo del ricorso, dichiara infondati gli altri, cassa la sentenza, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 29 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 31 luglio 2020