Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16495 del 31/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 31/07/2020, (ud. 08/01/2020, dep. 31/07/2020), n.16495

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Presidente –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –

Dott. PEPE Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 5100/2015 proposto da:

P.S., residente in (OMISSIS) (C.F.: (OMISSIS)),

elettivamente domiciliato in Cagliari, alla Via Roma n. 121, presso

lo studio dell’Avv. Jennifer Manca, che lo rappresenta e difende,

giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate (C.F.: (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato

(C.F.: (OMISSIS)), presso i cui uffici in Roma, alla Via dei

Portoghesi n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

e

Equitalia Centro s.p.a. (C.F. (OMISSIS)), con sede in Firenze, al

Viale Giacomo Matteotti n. 16, in persona del legale rappresentante

pro tempore, e per esso il Dott. Gianmario Virdis, giusta procura

speciale alle liti per Notaio D.L.M. di Roma (Rep. n. 39.864,

Racc. n. 22.267), subentrante in tutti i diritti, attribuzioni e

situazioni giuridiche già facenti capo ad Equitalia Sardegna s.p.a.

(atto di fusione mediante incorporazione a ministero del Dott.

C.P., Notaio in Roma, del 01.12.2011 – rep. n. 77696/19425,

registrato in data 05.12.2011 al n. 42922), assistita e difesa,

giusta mandato rilasciato a margine del controricorso, dagli Avv.ti

Maurizio Cimetti (C.F.: (OMISSIS)) e Giuseppe Parente (C.F.:

(OMISSIS)) ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.

Sante Ricci, in Roma alla Via delle Quattro Fontane n. 161;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 183/5/2014 emessa dalla CTR Sardegna in data

16/05/2014 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta all’udienza pubblica

dell’8/1/2020 dal Consigliere Dott. Penta Andrea;

udite le conclusioni rassegnate dal Pubblico Ministero Dott.

Giacalone Giovanni nel senso del rigetto del ricorso

udite le conclusioni rassegnate dai difensori dell’Agenzia delle

Entrate Direzione Provinciale Cagliari, Avv. Emanuele Valenzano, e

della Equitalia Sardegna s.p.a., Avv. Valerio Moretti, in

sostituzione dell’Avv. Maurizio Cimetti.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

Con atto registrato il 7 aprile 2000 P.S. vendeva alla società “Immobiliare Blossom s.r.l.” un terreno di mq. 9.440 sito nel comune di (OMISSIS), nella località “(OMISSIS)”, per un corrispettivo pari a L. 210.000.000.

In data 31 dicembre 2001, l’Ufficio del registro di Cagliari notificava alle parti del suddetto contratto l’avviso di accertamento 00/IV/1385, che rettificava il valore del bene, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 51 e 52.

Avverso il suddetto avviso la sola società acquirente proponeva ricorso alla C.T.P. di Cagliari che, con la sentenza n. 94/6/05, depositata il 19.05.2005, rigettava l’impugnazione ed accertava la legittimità dell’atto impositivo dell’Ufficio.

In data 16.11.2006 l’Ufficio procedeva ad iscrivere a ruolo le somme dovute dai contribuenti a titolo di imposta di registro e in data 20.10.2007 il concessionario della riscossione notificava la relativa cartella di pagamento n. (OMISSIS) a P.S., quale soggetto coobbligato solidalmente.

In data 9.10.2007 il P. proponeva ricorso alla C.T.P., contestando l’addebito delle spese processuali e adducendo la sua estraneità al giudizio della Immobiliare Blossson s.r.l., nel quale non era intervenuto, e, nel merito, contestava la legittimità della cartella medesima per inosservanza dei termini prescritti dal D.P.R. n. 602 del 1973, in materia di riscossione mediante ruolo, chiedendo la dichiarazione di nullità della cartella per intervenuta decadenza della pretesa tributaria del creditore.

Equitalia Sardegna e l’Agenzia delle Entrate di Cagliari resistevano in giudizio e quest’ultima, riconoscendo la non debenza delle spese giudiziali in cartella, emetteva in data successiva il relativo provvedimento di sgravio.

La C.T.P. di Cagliari, con sentenza n. 65/3/10, rigettava il ricorso relativamente al credito a titolo di imposta complementare di registro.

Avverso tale sentenza il P. proponeva appello, contestando il mancato accoglimento, da parte della Commissione di primo grado, dell’eccezione di decadenza per mancato rispetto dei termini di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, in aderenza alla tesi dell’Agenzia delle Entrate, secondo la quale lo stesso troverebbe applicazione solo con riguardo alla imposta sui redditi e sull’Iva. Osservava che l’avviso di accertamento era divenuto definitivo per mancata impugnazione dopo il sessantesimo giorno dalla sua notifica, ragion per cui la notifica della cartella di pagamento, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 sarebbe dovuta intervenire entro il termine di decadenza del 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento era divenuto definitivo, e quindi entro il 31.12.2004, laddove era stata eseguita il 20 agosto del 2007

Con atti di controdeduzioni si costituivano in giudizio l’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Cagliari ed Equitalia Sardegna, contestando le motivazioni dell’appello e ribadendo la legittimità del loro operato.

Con sentenza del 16.5.2014 la CTR Sardegna rigettava l’appello sulla base delle seguenti considerazioni:

1) che il P. era rimasto estraneo alla impugnazione proposta dalla società acquirente “Immobiliare Blossom s.r.l.” avverso l’avviso di accertamento di rettifica in aumento del valore, che si era conclusa con il rigetto, essendosi riconosciuta la legittimità dell’operato dell’Ufficio;

2) la procedura seguita appariva corretta, in virtù del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 56;

3) apparivano, in particolare, rispettati sia il termine triennale di

decadenza di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, concernente l’esercizio del potere di imposizione, sia quello di cui al medesimo D.P.R. n. 131 del 1986, art. 78, secondo cui il credito dell’Amministrazione Finanziaria per l’imposta definitivamente accertata si prescrive in dieci anni;

4) il ricorso doveva, pertanto, essere rigettato, sia pure sulla base di una diversa motivazione.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso P.S., sulla base di due motivi.

La Equitalia Centro s.p.a. e l’Agenzia delle Entrate hanno resistito con separati controricorsi.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo il ricorrente deduce la violazione o falsa applicazione degli artt. 112 e 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per aver la CTR posto a fondamento della propria decisione una circostanza (la riscossione frazionata dell’imposta liquidata) non dedotta nè tanto meno provata dalla controparte.

2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 56, 57, 76 e 78, D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 e artt. 1306 e 2964 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per non aver la CTR considerato che la sentenza n. 94/06/2005 pronunciata dalla CTP di Cagliari a definizione del contenzioso instaurato dalla sola parte acquirente era a lui inopponibile ai sensi dell’art. 1306 c.c.

2.1. I motivi, da trattare congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono infondati, pur rendendosi necessario correggere la motivazione della sentenza impugnata nei termini che verranno esposti.

Invero, in tema di imposta di registro, una volta divenuto definitivo l’avviso di liquidazione per mancata impugnazione, ai fini della riscossione del credito opera unicamente il termine decennale di prescrizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 78, non trovando applicazione nè il termine triennale di decadenza previsto dal detto D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, concernente l’esercizio del potere impositivo, nè il termine di decadenza contemplato dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 3, in quanto l’imposta di registro non è ricompresa tra i tributi ai quali fa riferimento il D.Lgs. n. 46 del 1999 (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 11555 del 11/05/2018).

In particolare, una volta divenuto definitivo l’atto di accertamento (come è qui accaduto, non avendo il contribuente proposto impugnazione contro di esso), è corretta l’affermazione della CTR, secondo cui l’unico termine rilevante in fase di recupero del credito tributario è quello decennale di prescrizione D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 78. Tale principio si desume da quanto varie volte stabilito da questa corte di legittimità (Cass. 21623/15; 20153/14; 15619/14 ed altre), secondo cui il termine di decadenza (triennale D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 76) concerne l’esercizio del potere impositivo-accertativo, non già quello di riscossione. Con la conseguenza che, esauritasi la fase di accertamento del credito tributario (non diversificandosi, da questo punto di vista, l’ipotesi in cui la definitività della pretesa scaturisca da giudicato, invece che dalla mancata opposizione dell’atto di accertamento, come nella specie), non resta che la disciplina della realizzazione di un credito certo, liquido ed esigibile, per regola assoggettata all’unico limite della prescrizione decennale citato D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 78 e art. 2946 c.c. (Sez. 5 n. 13418 del 30/06/2016).

D’altronde, in tema di imposta di registro, non si applica il termine di decadenza sancito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 17, comma 3,, bensì quello di prescrizione decennale previsto dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 78, trattandosi di imposta non inclusa nell’ambito di operatività del citato D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, in quanto non ricompresa nei tributi cui fa riferimento il D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, che, successivamente al D.P.R. 28 gennaio 1988 n. 43, ha nuovamente escluso dai ruoli e dalla decadenza tutte le imposte diverse da quelle sul reddito e dall’IVA (Sez. 5, n. 12748 del 06/06/2014; Sez. 6-5, n. 20153 del 24/09/2014).

2.2. Va, in primo luogo, esclusa l’applicabilità alla fattispecie del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25. Infatti, pur nei casi in cui tale disposizione si applichi ratione temporis (e non è, come si vedrà, il caso di specie) alla riscossione dell’imposta di registro (fino all’1.7.99 – a seguito della modifica del sistema di riscossione coattiva introdotto con il D.P.R. n. 43 del 1988, il cui art. 67, contemplava espressamente l’imposta di registro – il termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, ora art. 25, era applicabile anche alla riscossione di tale imposta; dall’1.7.99,

data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 46 del 1999, il suddetto termine è invece applicabile solo alla riscossione delle imposte sui redditi e dell’IVA, per il disposto del D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 23; cfr. Cass. un. 27028/1312748/14)) il termine di decadenza ivi previsto va riferito (aggiungendosi al termine prescrizionale di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 23) alla riscossione di crediti del Fisco accertati da atti impositivi divenuti definitivi per mancata impugnazione e non alla riscossione dei crediti del Fisco accertati da sentenze che abbiano rigettato, in tutto o in parte, impugnative di atti impositivi.

Esclusa, dunque, la pertinenza alla fattispecie del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, resta da approfondire l’argomento, svolto nelle sentenze nn. 8998/07, 13566/10, 23614/11, che si fonda sul disposto, sopra trascritto, del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, lett. b), come modificato dalla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 135, lett. f) (v. su in neretto).

Osserva al riguardo il Collegio che a tale disposto non può attribuirsi un significato tale da scardinare il principio generale, risultante dalla consolidata giurisprudenza di questa Corte, secondo il quale la riscossione di un credito tributario accertato con sentenza soggiace non ai termini di decadenza che scandiscono l’esercizio dell’azione amministrativa ma a solo termine di prescrizione; una simile interpretazione differenzierebbe irragionevolmente, perchè in mancanza di qualunque specifica ragione, la disciplina della riscossione dell’imposta di registro da quella di tutte le altre imposte. Al contrario, va privilegiata una interpretazione che, lungi dall’attribuire alla disposizione in esame un significato disarmonico rispetto al sistema generale dei termini di riscossione dei tributi, la coordini con tale sistema. Deve allora ritenersi, in adesione con quanto questa Corte ha già di recente avuto modo di precisare nella sentenza n. 13179/14, che la disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, lett. b), va interpretata nel senso che la decadenza triennale ivi prevista – decorrente dalla data di notificazione o di definitività della sentenza che abbia deciso sul ricorso del contribuente avverso l’avviso di rettifica e liquidazione – si applica solo nei casi in cui, a seguito della sentenza, l’Amministrazione sia tenuta a procedere a un ulteriore accertamento d’imposta, per avere il giudice accolto solo parzialmente il ricorso avverso l’atto impositivo senza, tuttavia, provvedere esso stesso a determinare l’imposta dovuta e limitandosi a definire i criteri della corretta liquidazione, demandando quest’ultima all’Ufficio. Il termine decadenziale di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 46, comma 2, lett. b), va dunque inteso come termine acceleratorio, non dell’attività di riscossione, ma dell’ulteriore attività amministrativa di determinazione dell’imposta che in ipotesi risulti ancora necessaria dopo la pronuncia giurisdizionale.

Nei casi in cui, per contro, dopo la sentenza non sia necessaria alcuna ulteriore attività di determinazione dell’imposta – per avere la sentenza rigettato interamente il ricorso avverso l’atto impositivo o per avere, in caso di accoglimento parziale di detto ricorso, provveduto essa stessa a tale determinazione – il credito erariale potrà essere riscosso nell’ammontare risultante dalla sentenza (la quale, si ripete, costituisce il titolo dell’azione di riscossione pure nel caso in cui essa si sia limitata al rigetto dell’impugnazione dell’avviso di rettifica e liquidazione) senza alcun termine di decadenza, ma solo nel rispetto del termine prescrizionale decennale, decorrente dalla data di passaggio in giudicato della sentenza, risultante dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 78.

2.3. Alla stregua delle considerazioni che precedono, premesso che l’atto di compravendita soggetto alla rettifica per cui è disputa risulta registrato in data 7.4.2000, va, in primo luogo, esclusa, ratione temporis, l’applicabilità alla fattispecie del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25. Infatti, il termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, ora art. 25, si applicava alla riscossione dell’imposta di registro solo fino all’1.7.1999, a seguito della modifica del sistema di riscossione coattiva introdotto con il D.P.R. n. 43 del 1988, art. 67, contemplava espressamente l’imposta di registro; dall’1.7.1999, data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 46 del 1999, il suddetto termine è, invece, applicabile solo alla riscossione delle imposte sui redditi e dell’IVA, per il disposto del D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 23 (cfr., Cass. un. 27028/1312748/14). Pertanto, solo fino all’1.7.1999 il termine di decadenza colà previsto poteva essere riferito (aggiungendosi al termine prescrizionale di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 23) alla riscossione di crediti del Fisco accertati da atti impositivi divenuti definitivi per mancata impugnazione.

Non è altresì revocabile in dubbio che, all’esito della modifica apportata dal legislatore al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, lett. b), con la L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 135, lett. f), per riferire il computo del termine di decadenza triennale anche “dalla data della notificazione della decisione delle commissioni tributarie ovvero dalla data in cui la stessa è divenuta definitiva”, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76 non trova applicazione nel caso in cui l’avviso di accertamento sia diventato, come nel caso di specie, definitivo non all’esito di un giudizio impugnatorio (non avendo il venditore impugnato l’avviso di accertamento), ma a seguito della sua mancata impugnazione. Si potrebbe semmai discutere, ma ai nostri fini questo dubbio non avrebbe alcuna rilevanza, se, come sostenuto da Sez. 6 – 5, Sentenza n. 20153 del 24/09/2014, la disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, lett. b), vada interpretata nel senso che la decadenza triennale ivi prevista – decorrente dalla data di notificazione o di definitività della sentenza che abbia deciso sul ricorso del contribuente avverso l’avviso di rettifica e liquidazione – si applichi solo nei casi in cui, a seguito della sentenza, l’Amministrazione sia tenuta a procedere ad un ulteriore accertamento d’imposta, per avere il giudice accolto solo parzialmente il ricorso avverso l’atto impositivo senza, tuttavia, provvedere esso stesso a determinare l’imposta dovuta e limitandosi a definire i criteri della corretta liquidazione, demandando quest’ultima all’Ufficio. Aderendo a tale impostazione, il termine decadenziale di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 4-6, comma 2, lett. b), andrebbe inteso come termine acceleratorio, non dell’attività di riscossione, ma dell’ulteriore attività amministrativa di determinazione dell’imposta che in ipotesi risulti ancora necessaria dopo la pronuncia giurisdizionale.

2.4. Trova, pertanto, applicazione alla fattispecie in esame esclusivamente il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 78, il quale si riferisce proprio alla ipotesi in cui la definitività dell’accertamento consegua alla mancata impugnazione dell’atto impositivo notificato al contribuente, tenuto conto che, da un lato, rappresenta circostanza incontestata che il P. non abbia impugnato, nella qualità di venditore, l’avviso di accertamento in rettifica (avendolo fatto solo l’acquirente “Immobiliare Blossom s.r.l.”) e, dall’altro, ai sensi dell’art. 1306 c.c., comma 1, la sentenza pronunziata tra il creditore e uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori. Da ciò consegue che la relativa cartella esattoriale andava emessa entro il termine decennale di prescrizione previsto dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 78 e non entro quello triennale di decadenza di cui al medesimo D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76.

In questi termini va corretta, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., u.c., la sentenza qui impugnata, siccome, pur erroneamente motivata in diritto, conforme al diritto quanto al dispositivo. Invero, la detta sentenza, da un lato, non è pertinente, con riferimento al richiamo operato al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 56 (siccome, ai nostri fini, del tutto irrilevante), e, dall’altro, è inconferente, avuto riguardo al rinvio al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76 (per le ragioni esposte in precedenza, non applicabile alla fattispecie concreta in esame).

3. Il ricorso va, pertanto, rigettato.

Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Ricorrono i presupposti di cui al D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, applicabile ratione temporis (essendo stato il ricorso proposto successivamente al 30 gennaio 2013), per il raddoppio del versamento del contributo unificato.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al rimborso delle spese del presente grado di giudizio, che liquida, per ciascun controricorrente, in complessivi Euro 7.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Dichiara la parte ricorrente tenuta al versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della Corte suprema di Cassazione, il 8 gennaio 2020.

Depositato in cancelleria il 31 luglio 2020