Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16461 del 10/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/06/2021, (ud. 27/01/2021, dep. 10/06/2021), n.16461

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta M.C. – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 2496-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SERVHOTEL SRL, elettivamente domiciliato in ROMA, CORSO D’ITALIA 102,

presso lo studio dell’avvocato NICOLETTA GERVASI, che lo rappresenta

e difende;

– controricorrente –

e contro

N.I., P.P.;

– intimati –

avverso la sentenza n. 1234/2014 della COMM. TRIB. REG. PUGLIA,

depositata il 29/05/2014;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

27/01/2021 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

 

Fatto

PREMESSO

che:

il ricorso dell’Agenzia delle entrate è proposto avverso la sentenza n. 1234/10/2014, depositata il 29.05.2014 dalla Commissione tributaria regionale della Puglia, con la quale, in riforma parziale della sentenza di primo grado, erano stati annullati gli avvisi di accertamento, relativi all’anno d’imposta 2008, notificati alla SERVHOTEL s.r.l. ed ai due soci N.I. e P.P., per il recupero ad imponibile di costi non riconosciuti e maggiori ricavi conseguiti dalla società, con conseguente rideterminazione delle imposte a titolo di Ires, Irap ed Iva nei suoi confronti, nonchè, trattandosi di società a ristretta base azionaria, a titolo di maggiore Irpef e addizionali regionali nei confronti dei soci.

Il contenzioso trae origine dalla verifica e dal processo verbale di constatazione redatto dalla GdF di (OMISSIS) per più anni d’imposta, tra cui quello oggetto del presente giudizio. All’accertamento del maggior imponibile erano seguiti i ricorsi, della società e dai soci, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bari, che, riuniti i procedimenti, aveva accolto parzialmente le doglianze dei contribuenti con la sentenza n. 40/09/2013. Il giudice di primo grado aveva annullato gli atti impositivi quanto ai maggiori ricavi pretesi dall’Ufficio, rigettando le doglianze sul disconoscimento dei costi. Ciascuna parte, per quanto soccombente, impugnò la pronuncia dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Puglia, che con la sentenza ora al vaglio della Corte accolse le doglianze dei contribuenti e respinse quelle dell’Agenzia delle entrate, annullando nella loro interezza gli atti impositivi. In particolare il giudice d’appello confermò la decisione del giudice provinciale relativamente all’insussistenza di maggiori ricavi sociali, che l’Amministrazione aveva invece inteso individuare nell’importo di Euro 1.050.000,00, quale oggetto di un giroconto della società dal “conto cassa” al “conto crediti commerciali”; riformò inoltre la decisione appellata, riconoscendo la deducibilità, per quanto qui ancora d’interesse, del costo carburante, contestata dall’Amministrazione finanziaria per omessa regolare compilazione delle schede carburante. Quanto poi all’imputazione alle socie del maggior reddito da partecipazione, ritenne gli avvisi di accertamento carenti della prova della distribuzione dei presunti utili.

L’Agenzia delle entrate ha censurato la decisione con quattro motivi:

con il primo per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per aver erroneamente ritenuto che l’Ufficio con l’atto d’appello avesse modificato la domanda;

con il secondo per violazione degli artt. 2423 e 2423 bis c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, perchè la statuizione del giudice d’appello non rispettava a disciplina regolativi della formazione del bilancio;

con il terzo per violazione e falsa applicazione del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 444, artt. 1 e 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente riconosciuto i requisiti per la deducibilità dei costi per carburante;

con il quarto per violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 44, comma 1, lett. e), e art. 47, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente escluso la distribuzione degli utili sociali ai soci di società di capitali a ristretta base sociale.

Ha dunque chiesto la cassazione della sentenza, con ogni consequenziale statuizione.

Si sono costituiti la società e i soci, che hanno eccepito l’inammissibilità l’infondatezza dei motivi di ricorso, dei quale hanno chiesto il rigetto.

La causa è stata trattata e decisa nell’adunanza camerale del 27 gennaio 2021.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo l’Amministrazione finanziaria si duole dell’error iuns in procedendo, in cui sarebbe incorsa la Commissione regionale, nel ritenere che con l’atto d’appello l’Ufficio aveva mutato a domanda. In particolare denuncia il vizio processuale laddove il giudice regionale ha sostenuto che solo in appello, per la prima volta, l’Agenzia delle entrate avrebbe affermato che “il giroconto operato dalla Servhotel s.r.l. “sarebbe sintomatico di costi senza fattura e conseguenti analoghi ricavi””, con ciò instando nella pretesa tributaria con nuova motivazione, non consentita. Al contrario, afferma l’Agenzia delle entrate, la denuncia del giroconto, come operazione sospetta di ricavi introitati e non dichiarati, era presente nell’atto impositivo, cosi come delle controdeduzioni dell’Ufficio nel giudizio di primo grado.

Con il secondo motivo l’Amministrazione finanziaria si duole di un vizio interpretazione delle norme preposte alla disciplina della formazione del bilancio, nello specifico degli artt. 2423 e 2423 bis c.c.. A tal fine la ricorrente, a fronte dell’affermazione contenuta nella sentenza impugnata, secondo cui l’operazione di giroconto, da un conto patrimoniale (conto cassa) ad altro conto patrimoniale (conto crediti commerciali), non assumeva alcuna rilevanza sotto il profilo reddituale, sarebbe errata per non aver considerato i criteri che i redattori di bilancio sono tenuti ad osservare, ossia quelli della veridicità, correttezza e chiarezza dei dati esposti, ai fini della tutela dei creditori.

Il primo dei motivi è fondato e trova accoglimento. Questa Corte ha affermato che nel contenzioso tributario il divieto di domande nuove previsto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1, trova applicazione anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, alla quale non è consentito, innanzi ai giudice d’appello, mutare i termini della contestazione, deducendo motivi diversi, sotto il profilo del fondamento giustificativo, da quelli contenuti nell’atto impositivo (Cass., 10/05/2019, n. 12467; 26/02/2020, n. 5160). E tuttavia la novità della domanda deve essere valutata non in riferimento alle controdeduzioni formulate in primo grado dall’Amministrazione finanziaria, bensì con riguardo ai presupposti di fatto e di diritto posti a fondamento dell’atto impositivo oggetto di ricorso, poichè, per la natura impugnatoria del processo tributario e la conseguente veste di attore in senso sostanziale assunta dall’Ufficio, la pretesa impositiva è quella risultante dall’atto impugnato sul piano del petitum come della causa petendi. A tal fine si è affermato che, per eccepire validamente l’inammissibilità dell’appello per novità della domanda, è necessario dimostrare che gli elementi dedotti in secondo grado dall’Amministrazione non sono stati evidenziati neppure nel processo verbale di constatazione e nel conseguente avviso di accertamento oggetto dell’impugnazione. (Cass., 28/06/2012, n. 10806; cfr. anche 27/06/2019, n. 17231). Ebbene, nel caso di specie con l’atto impositivo, quanto al recupero ad imponibile di Euro 1,050.000,00, l’Ufficio aveva assoggettato ad imposta “ricavi introitati e non dichiarati”, evincendo elementi sintomatici dell’occultamento nel giroconto da un conto patrimoniale ad un altro. Resta il dato obiettivo e non contestato che la causa petendi del recupero a tassazione fu identificato nella mancata dichiarazione di ricavi introitati, ossia nell’occultamento dei ricavi. Rispetto alla causa petendi, la circostanza che l’Amministrazione abbia messo in evidenza, come condotta sospetta e sintomatica dell’evasione, i passaggio di quell’importo da un conto patrimoniale (conto Cassa) ad un altro (conto crediti Commerciali), per poi, in sede d’appello, evidenziare la singolarità dell’appostazione di quell’importo in un conto patrimoniale anzichè nel conto economico, non importa una mutatio libelli, ma semplicemente una argomentazione difensiva, non collocabile neppure nella fattispecie della emendati libelli.

Ne discende dunque il fondamento della censura, perchè il motivo d’appello non era inammissibile, come erroneamente affermato dal giudice regionale.

L’accoglimento del primo motivo rende inammissibile, per sopraggiunto difetto di interesse, il secondo, con cui l’Agenzia ha censurato le altre argomentazioni esposte dai giudice regionale per rigettare l’appello in riferimento al recupero ad imponibile di ricavi non dichiarati. Infatti, qualunque sia il fondamento nel merito delle ulteriori ragioni allegate in sentenza, deve applicarsi il principio di diritto secondo cui, ove il giudice, dopo avere dichiarato inammissibile una domanda, un capo di essa o un motivo d’impugnazione, in tal modo spogliandosi della potestas iudicandi, abbia ugualmente proceduto al loro esame nel merito, le relative argomentazioni devono ritenersi ininfluenti ai fini della decisione e, quindi, prive di effetti giuridici con la conseguenza che la parte soccombente non ha l’onere nè l’interesse ad impugnarle, essendo invece tenuta a censurare soltanto la dichiarazione d’inammissibilità, la quale costituisce la vera ragione della decisione (Cass., 5/07/2007, n. 15234; 20/08/2015, n. 17004; 19/12/2017, n. 30393; da ultimo, 16/06/2020, n. 11675). Nel caso di specie il giudice regionale ha prima ritenuto inammissibile, per mutatio libelli, il motivo d’appello diretto a censurare la decisione di primo grado sull’annullamento dell’avviso di accertamento relativamente ai ricavi, ritenuti non dichiarati per l’importo di Euro 1.050.000,00, e successivamente, dopo cioè essersi già spogliato della potestas iudicandi, ha erroneamente affrontato il merito del motivo d’appello.

La sentenza impugnata va dunque cassata sul punto.

Con il terzo motivo l’Amministrazione finanziaria ha criticato la decisione per aver annullato l’atto impositivo anche in riferimento al disconoscimento dei costi, esposti in dichiarazione dalla società, relativi al consumo di carburante. A fronte della prospettazione dell’Ufficio, secondo cui si trattava di costi indeducibilì per l’incompleta compilazione delle schede carburante, secondo quanto richiesto dal D.P.R. n. 444 del 1997, artt. 1 e 2, ed in particolare per l’omessa indicazione “del numero dei chilometri percorsi”, nella sentenza, al contrario, si afferma che “le schede carburante risultano correttamente redatte”.

In materia questa Corte ha affermato che, ai fini dei tributi erariali diretti e dell’Iva, la possibilità di dedurre le spese per i consumi di carburante per autotrazione e di detrarre dall’imposta dovuta quella assolta per il suo acquisto è subordinata al fatto che le cosiddette “schede carburanti”, che l’addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, siano complete in ogni loro parte e debitamente sottoscritte, senza che l’adempimento, a tal fine disposto, ammetta equipollente alcuno e indipendentemente dall’avvenuta contabilizzazione dell’operazione nelle scritture dell’impresa (Cass., 18/12/2014, n. 26862; 26/09/2018, n. 22918). Quanto alla registrazione sulla scheda del chilometraggio percorso, si è affermato che la possibilità di detrarre dall’imposta dovuta quella assolta per l’acquisto di carburanti destinati ad alimentare i mezzi impiegati per l’esercizio dell’impresa, è subordinata al fatto che le cosiddette “schede carburanti” rispettino i requisiti di forma e di contenuto richiesti dalla legge e quindi siano redatte in conformità al modello allegato al D.P.R. n. 444 del 1997, compresa l’indicazione chilometrica, necessaria a fini antielusivi, non surrogabile da altri documenti (cfr. Cass., 30/11/2016, n. 24409; 19/10/2018, n. 26448).

Le controricorrenti sostengono che tra i requisiti di forma prescritti per a compilazione della scheda carburante la disciplina normativa non enuncia quella del chilometraggio. L’osservazione è confutata dal tenore del D.P.R. n. 444 del 1997, art. 4, comma 1, secondo cui “L’ammontare complessivo delle operazioni annotate su ciascuna scheda mensile o trimestrale è registrato distintamente nel registro previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25, entro il termine ivi stabilito. Prima della registrazione, l’intestatario del mezzo di trasporto, utilizzato nell’esercizio dell’impresa, annota sulla scheda il numero dei chilometri rilevabile, alla fine del mese o del trimestre, dall’apposito dispositivo esistente nel veicolo.”. Vi è dunque una espressa previsione di annotazione dei chilometri percorsi dal mezzo.

La pronuncia dunque, nel riconoscere la regolarità delle schede, ha del tutto equivocato il testo normativo. Deve pertanto cassarsi la sentenza anche con riguardo a questo capo.

Con il quarto motivo infine l’Amministrazione finanziaria si duole dell’errore di diritto in cui è incorso il giudice d’appello per aver escluso che il maggior reddito fosse stato distribuito ai soci di società di capitali a ristretta base sociale. Dalla motivazione della sentenza si evince che la Commissione regionale ha evidenziato che le socie non fossero state rese edotte del processo verbale di constatazione indirizzato alla società, così mancando nei loro confronti l’instaurazione del contraddittorio. Inoltre l’Agenzia delle entrate non ha fornito alcuna prova della distribuzione dei ricavi occulti dalla società alle socie, mancando indizi gravi, precisi e concordanti, atti a costituire una adeguata prova presuntiva.

Va rammentato che questa Corte, con orientamento ormai da tempo consolidato, ha affermato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, ove siano accertati utili non contabilizzati, opera la presunzione di attribuzione “pro quota” ai soci degli utili stessi, salva la prova contraria che i maggiori ricavi siano stati accantonati o reinvestiti (Cass., 18/10/2017, n. 24534; 24/07/2013, n. 18032; 8/07/2008, n. 18640), o che, nonostante la ristretta base partecipativa, il socio sia stato estraniato dalla gestione e conduzione societaria (cfr. Cass., 9/07/2018, n. 18042). Si tratta di presunzione, fondata sul disposto del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), che importa l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente (cfr. n. 18032/2013 cit.). Nè risulta sufficiente la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili, e persino il definitivo accertamento di una perdita contabile, circostanza che non esclude che i ricavi non contabilizzati, non risultando nè accantonati nè investiti, siano stati distribuiti ai soci (Cass., 2/03/2011, n. 5076; 12/04/2013, n. 8954/2013; 22/11/2017, n. 27778).

Quanto alla mancata conoscenza del processo verbale di constatazione, tenuto conto del tipo di compagine sociale verso cui la verifica era stata indirizzata, si è affermato che nelle ipotesi di accertamento tributario di un maggior reddito nei confronti di una società di capitali, organizzata nella forma della società a responsabilità limitata ed avente ristretta base partecipativa, e di accertamento conseguenziale nei confronti dei soci, l’obbligo di motivazione degli atti impositivi notificati ai soci è soddisfatto anche mediante rinvio per relationem alla motivazione dell’avviso di accertamento riguardante i maggiori redditi percepiti dalla società, ancorchè solo a quest’ultima notificato, giacchè il socio, ex art. 2476 c.c., ha il potere di consultare la documentazione relativa alla società e, quindi, di prendere visione dell’accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi (da ultimo cfr. Cass., 2/10/2020, n. 21126).

Il giudice regionale non si è attenuto ai principi di diritto enunciati. Ne discende il fondamento anche del quarto motivo.

La sentenza va dunque cassata e il processo va rinviato alla Commissione tributaria regionale della Puglia, che in diversa composizione, oltre a decidere del merito della controversia secondo i principi dispensati, provvederà alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo, il terzo ed il quarto motivo, dichiara inammissibile il secondo. Cassa la decisione e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 27 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 10 giugno 2021

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