Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16460 del 05/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 05/08/2016, (ud. 03/05/2016, dep. 05/08/2016), n.16460

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 11373-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

D.C.A., elettivamente domiciliata in ROMA VIA

GIOVANNI PAISIELLO 15, presso lo studio dell’avvocato GIOVANNI

BELLOMO, rappresentata e difesa dall’avvocato FABIO CIANI giusta

delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2250/2014 della COMM.TRIB.REG. della PUGLIA,

depositata l’11/11/2014;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

03/05/2016 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

udito per il ricorrente l’Avvocato URBANI NERI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato CIANI che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’inammissibilità e in

subordine il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. La Agenzia delle entrate, con avviso n. (OMISSIS) per l’anno di imposta 2005, recuperava nei confronti di D.C.A. Sterpeta, esercente l’attività di commercio al dettaglio di natanti, IVA per Lire 5.173,21, che risultava non versata per l’indebito utilizzo fatto dalla contribuente del deposito fiscale gestito virtualmente dalla società Work System SRL (OMISSIS) in relazione a beni importati da Paesi non comunitari.

L’avviso di accertamento era impugnato dalla contribuente con esito favorevole, sia in mine che in secondo grado.

2. Con la sentenza n. 2250/06/14, depositata il 11.11. 2014, la Commissione Tributaria Regionale della Puglia, respingeva l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate.

Il giudice di appello riteneva sussistente il difetto di competenza funzionale dell’Agenzia delle entrate ad accertare e riscuotere l’IVA all’importazione prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, comma 1, in quanto rientrante tra i diritti di confine, il cui accertamento era riservato all’Agenzia delle dogane.

Su tale preliminare ed assorbente questione respingeva l’appello, confermando la pronuncia di illegittimità dell’accertamento.

3. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione articolato su un motivo, al quale replica l’intimata con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Con il primo motivo si denuncia violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 5 convertito con L. n. 427 del 1993 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70 ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3. Osserva la ricorrente che, non essendovi stato accertamento dell’Agenzia delle Dogane per il recupero dell’IVA all’importazione, legittimo era l’intervento dell’Agenzia delle Entrate operato non mediante il recupero dell’IVA all’importazione bensì mediante il disconoscimento della detrazione conseguita con l’estrazione della merce da un deposito “virtuale”, mediante autofattura.

Chiede di affermare il seguente principio ” gli Uffici delle entrate sono legittimati a recuperare l’Iva e disconoscere le detrazioni d’imposta, nonchè le deduzioni dai costi per l’acquisto da parte del cessionario di beni estratti da un deposito Iva, di cui sia stata accertata il carattere “virtuale”, trattandosi di indebita detrazione di imposta per operazioni inesistenti”.

1.2. E’ utile ricordare che il caso in esame concerne la sussistenza o meno della competenza funzionale dell’Agenzia delle entrate a verificare il corretto adempimento degli obblighi di assolvimento dell’IVA su merci pervenute nel territorio nazionale da Paesi extra UE e collocate, dopo la immissione in libera pratica e senza il contestuale versamento dell’IVA all’importazione, presso un deposito fiscale dal quale erano state successivamente estratte con assolvimento dell’IVA con la modalità del reverse charge.

1.3. A fronte dell’accertamento compiuto dall’Agenzia delle entrate nei confronti del contribuente, con riferimento a merce di importazione estratta da un deposito fiscale IVA, la Commissione Tributaria Regionale ha affermato lapidariamente che l’Agenzia delle dogane è l’unico organo competente ad accertare e riscuotere l’IVA all’importazione prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, che rientra tra i diritti di confine (fol. 5 della sentenza impugnata) ed ha dichiarato l’illegittimità dell’accertamento.

1.4. Appare opportuno, per un corretto inquadramento della questione in esame, ripercorrere la normativa di riferimento, per quanto di interesse nel presente processo.

1.5. Invero la Commissione territoriale, nell’interpretare il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, comma 1, procede ad una assimilazione tranciante dell’IVA all’importazione ai diritti di confine, che non trova riscontro nella norma invocata ove, nel disciplinare l’applicazione dell’IVA alle importazioni, è detto al secondo periodo “Si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine”, dal che si desume che il rinvio normativo riguarda solo i profili procedimentali di accertamento e non quelli strutturali dell’imposta.

Tale perimetrazione, utile a definire in maniera corretta l’ambito di applicazione di detta disciplina e le ricadute in tema di competenza funzionale all’accertamento delle violazioni, trova riscontro nella normativa doganale unionale e nazionale.

1.6. In effetti l’errata interpretazione propugnata dalla CTR trascura la differenza esistente tra la nozione di “obbligazione doganale” che si ricava dalla normativa unionale (Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913 e – dal 1 maggio 2016 – Reg.UE 9 ottobre 2013, n. 952) e quella desumibile dalla normativa nazionale (DPR n.43/1973 – cd. TULD – e normativa complementare).

1.7. Orbene la materia doganale è di competenza esclusiva dell’UE (art. 3 del TFUE) e si applica direttamente negli Stati membri.

1.8. Secondo la disciplina unionale il dazio all’importazione da Paesi terzi è risorsa propria tradizionale (art. 4, paragrafo 10, Reg. n. 2913/1992) e non comprende VIVA, la quale, perciò, resta estranea all'”obbligazione doganale” art. 4, par. 9, Reg. n. 2913/1992; “obbligazione doganale: l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo dei dazi all’importazione (obbligazione doganale all’importazione)”.

1.9. Pertanto le “autorità doganali” sono quelle che si occupano dell’applicazione della “normativa doganale” e, non dell’IVA all’importazione (art. 4, poar. 4, Reg. n. 2913/1992; rispettivamente, punto 1 e punto 2 del paragrafo unico dell’art. 5 del Reg. UE n. 952/2013). All’adempimento dell’obbligazione doganale, consistente nell’assolvimento delle formalità di importazione e nella corresponsione dei dazi doganali e delle tasse di effetto equivalente esigibili in base alla tariffa doganale comune, consegue I’ “immissione in libera pratica” nello Stato membro (art. 79 Reg. n. 2913/1992) dei prodotti provenienti da Paesi terzi ai quali è attribuita la “posizione doganale” di merce comunitaria (o unionale).

Ne deriva che, per la normativa unionale, l’autorità doganale accerta e riscuote i dazi all’importazione, mentre chi accerta e riscuote l’IVA all’importazione non è, ai fini dell’unione doganale, autorità doganale.

1.10. Tuttavia al momento dell’importazione, se questa è dichiarata come “definitiva”, si presume la destinazione al consumo delle merci nel territorio doganale e sorge anche l’obbligo di corrispondere l’IVA all’importazione che è tributo interno, per “l’immissione al consumo” (TULD, cioè D.P.R. n. 43 del 1973, art. 36) e la cui disciplina è riservata al legislatore nazionale.

1.11. Orbene, la normativa nazionale italiana, nel disciplinare l'”obbligazione doganale” vi ha ricompreso i “diritti doganali”, tra cui rientrano i “diritti di confine”, a loro volta comprensivi non solo dei dazi doganali all’importazione, ma anche dell’IVA all’importazione e delle accise, ed invero l’art. 34 TULD così recita “si considerano “diritti doganali” tutti quei diritti che la dogana e tenuta a riscuotere in forza di una legge, in relazione alle operazioni doganali. Fra i diritti doganali costituiscono “diritti di confine”: i dazi di importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione o all’esportazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione ed inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, i diritti di monopolio, le sovrimposte di confine ed ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato”.

1.12. Se ne deduce che, ove l’immissione in libera pratica e l’immissione al consumo coincidano al momento dell’importazione, l’autorità doganale e quella che accerta l’IVA all’importazione possono coincidere per economia di procedimento, come stabilito dal legislatore nazionale al D.P.R. n. 43 del 1973, artt. 34 e 36; ove, invece, l’immissione in libera pratica preceda con un certo intervallo temporale l’immissione in consumo – come nel caso dei depositi IVA che non sono depositi doganali, disciplinati dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis -, l’autorità che accerta l’IVA conseguente all’importazione a seguito dell’estrazione non coincide con l’autorità doganale.

1.13. In proposito è opportuno ricordare che i depositi fiscali IVA, la cui disciplina si rinviene nel D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis cit., sono luoghi fisici situati nel territorio dello Stato italiano che consentono, mediante l’introduzione della merce negli stessi, che, per determinate operazioni, l’IVA, ove dovuta, sia assolta dall’acquirente finale solo al momento dell’estrazione dei beni, con il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge).

1.14. il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 1 prevede che possono essere introdotti e custoditi nei depositi IVA beni nazionali e comunitari, non destinati alla vendita al minuto durante la loro giacenza in detti locali, e disciplina le molteplici operazioni che possono essere effettuate senza il pagamento dell’IVA sulle merci collocate presso un deposito IVA. Invero il deposito fiscale IVA è uno strumento operativo che consente di assoggettare il bene, all’atto dell’estrazione, al trattamento fiscale della relativa operazione di uscita:

cessione interna, comunitaria o cessione all’esportazione (cfr. nota 7 settembre 2011, n. 84920/RU, nota 5 ottobre 2011, n. 113881/RU, nota 4 novembre 2011, n. 127293/RU, nota 1 febbraio 2012, n. 148047/RU dell’Agenzia delle Dogane).

1.15. Per quanto interessa il caso in esame, rientrano tra le operazioni effettuabili senza pagamento dell’IVA, ai sensi dell’art. 50 bis, comma 4, lett. b) D.L. cit., “b) le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA”. Ne consegue che i beni provenienti da Paesi terzi possono essere introdotti in un deposito IVA purchè preventivamente “immessi in libera pratica”, poichè è indispensabile che i beni provenienti da territori extracomunitari abbiano perso lo status di “merce non comunitaria” e acquisito quello di “merce comunitaria”, così da poter liberamente circolare sul territorio degli Stati membri (v. sub 1.9.).

1.16. Come già ricordato sono considerati in libera pratica in uno Stato UE (art. 79 Reg. n. 2913/1992) i prodotti provenienti da Paesi terzi per i quali siano state adempiute nello Stato membro le formalità importazione, nonchè riscossi i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente esigibili in base alla tariffa doganale comune, trattandosi di materia armonizzata.

1.17. L’immissione in libera pratica dei beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA non costituisce un’importazione in sospensione di imposta, ma un’importazione per cui l’IVA è differita al momento in cui tali merci saranno estratte dal deposito stesso per essere commercializzate in Italia e sarà assolta dai soggetti passivi, con il meccanismo dell’inversione contabile.

1.18. Il collocamento della merce presso il deposito fiscale IVA, quindi, si connota per la scissione tra il momento dell’immissione in libera pratica ed il momento dell’immissione al consumo, di guisa che, versate le imposte doganali, la corresponsione dell’IVA è rinviata ad un momento successivo ed autonomo (v. 1.13.).

1.19. La Commissione Regionale non ha tenuto alcun conto di tale circostanza che non confligge con la normativa europea di diretta applicazione, perchè l’IVA non rientra nella obbligazione doganale secondo la normativa “unionale”, e che fa venir meno l’accomunamento dell’IVA ai diritti di confine prevista dal legislatore nazionale (art. 34 e 36 TULD) perchè, al momento dell’estrazione dal deposito IVA, l’accertamento dell’IVA all’importazione non coincide più temporalmente con l’obbligazione doganale, già assolta in precedenza.

1.20. Ne consegue che, nel caso in cui l’IVA conseguente all’importazione è assolta al momento dell’estrazione della merce dal deposito fiscale IVA mediante il meccanismo contabile del reverse charge, è giustificata la legittimazione all’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate, volta al disconoscimento delle detrazioni di imposta conseguite mediante reverse charge ed alle deduzioni dei costi da parte del cessionario delle merci in assenza dei presupposti, e che la lettura del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70 è stata viziata da un errato inquadramento normativo e fattuale della stessa.

1.21. Anche la lettura del D.L. n. 331 del 1973, art. 50 bis, comma 5 che recita “5. Il controllo sulla gestione dei depositi IVA è demandato all’ufficio doganale o all’ufficio tecnico di finanza che già esercita la vigilanza sull’impianto ovvero, nei casi di cui al comma 2, all’ufficio delle entrate indicato nell’autorizzazione. Gli uffici delle entrate ed i comandi del Corpo della Guardia di finanza possono, previa intesa con i predetti uffici, eseguire comunque controlli inerenti al corretto adempimento degli obblighi relativi alle operazioni afferenti i beni depositati.” e prevede una pluralità di competenze in tema di controllo in ragione delle molteplici fattispecie in concreto verificabili ai sensi del comma 4, conferma tale interpretazione in relazione alla fattispecie prevista sub b), in esame.

1.22. Tale ricostruzione trova ulteriore conferma anche nella normativa sulle agenzie fiscali, che prevede una doppia competenza, con rapporto di specialità reciproca (il D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 62 e 63): l’Agenzia delle entrate è competente in ordine all’IVA; l’Agenzia delle dogane e dei monopoli è competente in ordine ai diritti doganali e alla “fiscalità interna negli scambi internazionali”. Questa ripartizione delle competenze, apparentemente problematica, può essere risolta nel senso suddetto: l’Agenzia delle entrate è competente agli accertamenti IVA conseguenti all’estrazione dal deposito IVA; l’Agenzia delle dogane e dei monopoli è competente agli accertamenti per l’IVA all’importazione, dovuta per la contestuale immissione in libera pratica ed immissione al consumo della merce presso gli uffici doganali.

In altri termini, l’IVA all’importazione è quella che è riscossa al momento del passaggio in dogana, mentre l’IVA conseguente all’importazione e riscossa al momento dell’estrazione dal deposito non è più “fiscalità interna negli scambi internazionali” (v., infatti, il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis sui requisiti del soggetto che provvede all’estrazione dal deposito).

1.23. Questa ò ricostruzione è in linea con le numerose pronunce della Corte di Giustizia che ribadiscono l’unicità dell’IVA alle importazioni e dell’IVA interna, nel senso che è tributo interno e non dazio doganale, CGCE 5 maggio 1982, C 15-/81, Gaston Schul; CGCE 25 febbraio 1988, C-299/86, Drexl; CGCE 17 maggio 2001, C322/99 e C-323/99, Fischer e Brandenstein; CGUE 29 luglio 2009, C-248/09, Pakora Plus; CGUE 16 luglio 2011, C-106/10, Lidl & Companhia, sull’imponibile, in base all’art. 83 della Direttiva 2006/112/CE; CGUE 17 luglio 2014, C-272713, Equoland.

1.24. L’unicità del tributo inoltre non è revocabile in dubbio nemmeno in considerazione di alcune sostanziali diversità riscontrabili tra l’IVA ordinaria e l’IVA all’importazione, che invece possono giustificare differenze procedimentali, sia di esazione che di verifica e controllo.

Presupposto: per l’IVA ordinaria: cessione onerosa di un bene o servizio; per l’IVA all’importazione: ingresso di un bene nel territorio, indipendentemente dalla conclusione di un negozio giuridico oneroso o gratuito (Cass. pen. 19 gennaio 1994);

Funzione: l’IVA ordinaria è imposta generale sul consumo plurifase con detrazione dell’imposta a monte, cosi da incidere sul consumatore finale; l’IVA all’importazione ha il fine di equiparare fiscalmente i prodotti esteri con a quelli similari nazionali (Cass. pen. 5 giugno 1981), se corrisposta in dogana incide immediatamente sull’importatore, anche se non consumatore.

Soggetto passivo: per l’IVA ordinaria: soggetto passivo IVA (categorie soggettive limitate); per l’IVA all’importazione: è dovuta in dogana anche da soggetto privato, purchè intenda immettere nel territorio una merce (immissione in libera pratica e immissione al consumo);

Rilevanza delle operazioni: l’IVA ordinaria è pagata periodicamente e proporzionalmente su una massa di operazioni, in relazione al saldo tra imposta dovuta e imposta detraibile; l’IVA all’importazione è dovuta per ogni singola operazione doganale, senza detrazioni.

Imponibile: per l’IVA ordinaria è calcolata sul corrispettivo dell’operazione; per l’IVA all’importazione è calcolato non solo sul corrispettivo, ma anche sui diritti doganali ad eccezione dell’IVA e sulle spese di inoltro fino al luogo di destinazione all’interno dell’Unione;

Adempimenti formali: per l’IVA ordinaria è prevista contabilizzazione, fatturazione, dichiarazione; per l’IVA all’importazione non sono previsti adempimenti;

Disciplina normativa: l’IVA ordinaria è accertata, liquidata e riscossa su una massa di operazioni, in relazione al saldo tra imposta dovuta e imposta detraibile; per l’IVA all’importazione corrisposta in sede di obbligazione doganale, in virtù del rinvio operato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70 si applicano le norme sui “diritti di confine” per l’accertamento e la riscossione (D.Lgs. n. 374 del 1990, artt. da 3 a 8 e da 10 a 17), nonchè per le modalità di pagamento, termini di adempimento, effetti del ritardo nel pagamento, interessi mortori, prescrizione del credito doganale, rimborsi, sanzioni.

1.25. In conclusione nel caso in esame, in cui si controverte di IVA conseguente all’importazione assolta al momento dell’estrazione dal deposito fiscale IVA mediante reverse charge, e non già di IVA all’importazione corrisposta in sede di corresponsione dell’obbligazione doganale, il rinvio al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70 operato dalla CTR non coglie nel segno e trascura del tutto di considerare: la indiscussa natura interna dell’IVA; la circostanza che il legislatore nazionale accomuna l’IVA all’importazione ai diritti di confine per esigenze che appaiono di economia procedimentale, connesse alla contestuale immissione in libera pratica ed immissione al consumo delle merci; la frattura temporale esistente, nel caso di merce collocata presso un deposito fiscale IVA, tra l’immissione in libera pratica e l’immissione al consumo; la differente disciplina applicabile all’IVA di importazione riscossa al momento dell’ingresso delle merci in dogana ed a quella assolta mediante autofatturazione al momento dell’estrazione della merce dal deposito fiscale IVA.

2.1. Va precisato che l’Ordinanza della Corte n. 9278/2016, che ha disposto il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, non rileva ai fini della individuazione del soggetto legittimato al recupero dell’IVA all’importazione, sia perchè tale pronuncia è interlocutoria, sia perchè in quel giudizio detta questione non attiene al thema decidendum.

2.2. Ne consegue che il ricorso va accolto sull’unico motivo; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia in altra composizione, per il riesame alla luce del principio espresso e la statuizione anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte di cassazione, a seguito di riconvocazione, accoglie il ricorso sull’unico motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia in altra composizione per il riesame e per le statuizioni in ordine alla spese anche del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, riconvocata il 27 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 5 agosto 2016