Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16449 del 05/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 05/08/2016, (ud. 12/04/2016, dep. 05/08/2016), n.16449

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLA Stefano – Presidente –

Dott. CIRILLO Ettore – rel. Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. VELLA Paola – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 26007-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SOCIETA’ SPORTIVA DILETTANTISTICA MULTIPOWER in persona del

Presidente e legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA MARZIALE 36, presso lo studio dell’avvocato

CONCETTA TROVATO, rappresentato e difeso dall’avvocato GIUSEPPE

MANNI giusta delega in calce;

– controricorrente –

sul ricorso 12777-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SOCIETA’ SPORTIVA DILETTANTISTICA MULTIPOWER in persona del

Presidente e legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA DELLA BALDUINA 7, presso lo studio

dell’avvocato CONCETTA TROVATO, rappresentato e difeso dall’avvocato

CARLO LAI giusta delega in calce;

– controricorrente –

sul ricorso 12956-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SOCIETA’ SPORTIVA DILETTANTISTICA MULTIPOWER in persona del

Presidente e legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA DELLA BALDUINA 7, presso lo studio

dell’avvocato CONCETTA TROVATO, rappresentato e difeso dall’avvocato

CARLO LAI giusta delega in calce;

– controricorrente –

sul ricorso 13441-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SOCIETA’ SPORTIVA DILETTANTISTICA MULTIPOWER in persona del

Presidente e legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA DELLA BALDUINA 7, presso lo studio

dell’avvocato CONCETTA TROVATO, rappresentato e difeso dall’avvocato

CARLO LAI giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 102/2009 della COMM.TRIB.REG. della Sardegna

SEZ.DIST. di SASSARI, depositata il 02/09/2009 e avverso le sentenze

n. 66/2010, 67/2010 e 68/2010 della COMM.TRIB.REG. della Sardegna

SEZ. DIST. di SASSARI, depositate il 26/03/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

12/04/2016 dal Consigliere Dott. ETTORE CIRILLO;

udito per il ricorrente l’Avvocato PALATIELLO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO LUIGI che ha concluso per l’accoglimento dei ricorsi.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

Con processo verbale di constatazione dell’8 maggio 2005 la Guardia di finanza appurava elementi che riteneva essere indicatori dell’attività sostanzialmente lucrativa svolta dalla società sportiva dilettantistica Multipower e che erano recepiti in avvisi di accertamento di maggiori II.DD. e IVA e in atti di contestazione di sanzioni notificati alla contribuente per gli anni d’imposta 1999 e 2000.

In sintesi era emerso quanto segue: l’assenza dell’atto costitutivo della società sportiva; la mancanza di dichiarazioni annuali; l’omessa tenuta della contabilità, del libro dei soci e del libro delle assemblee; la tenuta solo di alcuni libri-cassa coi nomi dei frequentatori e della somme versate; l’affitto della palestra e delle relative attrezzatura da parte della s.d.f. Multipower di S.P., M.G. e F.M. (tra i soci fondatori della subentrata società sportiva dilettantistica Multipower); l’assenza di istanze e di verbali di ammissione di soci; la mancanza di convocazioni assembleari (secondo le dichiarazioni rese da taluni frequentatori); la lacunosità assoluta dei verbali del consiglio direttivo; l’auto-qualificazione della società sportiva come “organizzazione aziendale” nel contratto di collaborazione con D.E.; la proposta di sconti ai dipendenti della S.p.A. SOCEAL; la non corrispondenza tra i prescritti certificati medici e i frequentatori della palestra; l’iscrizione di alcuni istruttori come semplici frequentatori; la discordanza tra le schede dei frequentatori e le indicazioni dei libri-cassa.

Gli atti fiscali erano impugnati con successo dalla contribuente. Le quattro sentenze di primo grado, pur riconoscendo la confusa e lacunosa gestione della società sportiva e la presenza di “forti” elementi indizianti a suo carico, stimavano insufficienti le allegazioni erariali poichè costituenti mere “presunzioni semplici” sfornite dei requisiti per essere ammesse come attendibili fonti di prova.

Ad analoghe conclusioni giungevano anche le sentenze d’appello.

Per la cassazione di tali decisioni l’Agenzia delle entrate propone quattro separati ricorsi. I ricorsi n. 2010/26007 e 2011/12777 con due motivi e i ricorsi n. 2011/11295 n. 2011/13441 con un solo e articolato motivo censurano le sentenze d’appello laddove accollano al fisco oneri probatori spettanti invece alla contribuente, che invoca il regime agevolato per le compagini sportive, e trascurano di esaminare singolarmente e nel loro complesso gli indizi risultanti dal processo verbale di constatazione posto a fondamento degli atti impugnati e riprodotto nelle sue parti salienti nelle difese erariali. La contribuente resiste con controricorsi.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

Preliminarmente i quattro giudizi di legittimità vanno riuniti. Essi riguardano avvisi di accertamento di maggiori II.DD. e IVA e gli atti di contestazione di sanzioni notificati per gli anni d’imposta 1999 e 2000 per l’attività svolta dalla società sportiva dilettantistica Multipower e ritenuta dal fisco sempre sostanzialmente lucrativa. Sul punto si ricorda che l’istituto della riunione di procedimenti, in quanto volto a garantire l’economia dei giudizi e la certezza del diritto, risulta applicabile anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati processi, in ossequio al precetto dell’art. 111 Cost., cui è funzionale ogni opzione semplificatoria ed acceleratoria delle situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia. Ciò è conforme proprio al ruolo istituzionale della Corte di cassazione, che, quale organo supremo di giustizia, è preposta proprio ad assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge, nonchè l’unità del diritto oggettivo nazionale. (Cass., Sez. U, n. 18125 del 2005).

I primi due ricorsi (2010/26007, 2011/12777) sono parzialmente fondati: a) in essi, con il primo motivo, si denuncia violazione degli artt. 2697, 2700, 2730 c.c. e segg. e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39; b) con il secondo motivo, si denuncia violazione dell’art. 36 proc. trib. e art. 111 Cost. e, in subordine, vizio di motivazione.

L’intera vertenza s’inquadra nel sistema vigente anteriormente all’entrata in vigore della L. 23 dicembre 2000, n. 383, art. 4, che ha consentito ai circoli di finanziarsi con attività commerciali consistenti nella cessione di beni e servizi ai soci ed ai terzi.

Perchè un’associazione sportiva dilettantistica possa beneficiare delle agevolazioni fiscali previste dall’art. 4 del decreto IVA e dall’art. 111 del TUIR, non è sufficiente la sua astratta sussumibilità in una delle categorie previste da tali norme, ma è necessario che essa dia prova di svolgere la propria attività nel pieno rispetto di tutte le prescrizioni imposte da esse (Cass., Sez. 5, n. 8623 del 2012). In particolare, l’art. 111 Cost., comma 1, laddove esclude la natura commerciale delle attività svolte dagli enti associativi in favore dei propri associati e l’imponibilità delle somme da questi versate a titolo di quote associative, introduce una deroga alla disciplina generale fissata dagli artt. 86 e 87 del TUIR, che assoggettano ad imposta tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche.

Pertanto l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’esenzione è a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’art. 2697 c.c. (Cass., Sez. 5, n. 28005 del 2008; conf. n. 22598 del 2006).

In conclusione, gli enti di tipo associativo non godono affatto di una sorta “status” di “extrafiscalità”, che li esenta, per definizione, da ogni prelievo fiscale, potendo anche le associazioni senza fini di lucro – come si evince dall’art. 111 cit. – svolgere di fatto attività a carattere commerciale (Cass. Sez. 5, n. 16032 del 2005).

Nella specie non risulta dalle sentenze impugnate che la contribuente abbia dato prova di svolgere la propria attività nel pieno rispetto di tutte le prescrizioni imposte ad esse dalla normativa agevolativa, fatto salvo il dato del tutto estrinseco e neutrale dell’affiliazione alle federazioni sportive e al CONI, enfatizzato dal giudice d’appello, il quale, di contro, ha trascurato l’esame approfondito dell’ampio materiale indiziario esposto nel processo verbale di constatazione e compendiato nei ricorsi, autosufficienti sul punto.

Invece nella specie manca del tutto la descrizione del processo cognitivo determinante il giudizio finale della C.t.r., sfavorevole alla bontà della ricostruzione fiscale operata dall’amministrazione (Cass., Sez. 5, n. 1236 del 2006 conf. da ultimo n. 5154 del 2016 e n. 13063 del 2015).

Il procedimento che la C.t.r. avrebbe dovuto necessariamente seguire riguardo alla prova per presunzioni offerta da fisco si sarebbe dovuto, invece, articolare in due necessari momenti valutativi. In primo luogo, il giudice d’appello avrebbe dovuto valutare in maniera analitica ognuno degli elementi indiziari per scartare quelli eventualmente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, rivestissero i caratteri della precisione e della gravità, ossia presentavano una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria. In secondo luogo, avrebbe dovuto procedere a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati e accertare se essi fossero concordanti e se la loro combinazione fosse in grado di fornire una valida prova presuntiva, che non avrebbe potuto dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni indizi. Sono pertanto viziate le decisioni in esame nelle quali il giudice d’appello si è limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti dal fisco senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento (Cass., Sez. 5, n. 13819 del 2003; conf. n. 9108 del 2012). Infatti, nella verifica fiscale era emersa:

a) l’assenza dell’atto costitutivo della società sportiva;

b) la mancanza di dichiarazioni annuali;

c) l’omessa tenuta della contabilità, del libro dei soci e del libro delle assemblee;

d) la tenuta solo di sette libri-cassa coi nomi dei frequentatori e delle somme versate;

e) l’affitto della palestra e delle relative attrezzatura da parte della s.d.f. Multipower di S.P., M.G. e F.M. (tra i soci fondatori della subentrata società sportiva dilettantistica Multipower);

f) l’assenza di istanze e di verbali per l’ammissione di soci;

g) la mancanza di convocazioni assembleari (secondo le dichiarazioni rese da taluni frequentatori);

h) la lacunosità assoluta dei verbali del consiglio direttivo;

i) l’auto-qualificazione della società sportiva come “organizzazione aziendale” nel contratto di collaborazione con D.E.;

j) la proposta di sconti ai dipendenti della S.p.A. SOCEAL;

k) la mancata corrispondenza tra i prescritti certificati medici e i frequentatori della palestra;

i) l’iscrizione di alcuni istruttori come semplici frequentatori;

m) la discordanza tra i nominativi schede dei frequentatori e le indicazioni dei libri-cassa.

Orbene, le agevolazioni tributarie previste in favore degli enti di tipo associativo non commerciale, come le associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, dall’art. 111 (ora 148) del TUIR in favore delle associazioni non lucrative dipendono non dall’elemento formale della veste giuridica assunta dall’associazione, ma dall’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro (Cass., Sez. 5, n. 22578 del 2012) e si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell’atto costitutivo o nello statuto (Cass., Sez. 5, n. 4872 del 2015).

Dunque, non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, sebbene dietro pagamento di uno specifico corrispettivo, a favore dei propri associati, purchè siano concretamente rispettate quelle clausole statutarie che assicurano l’effettività del rapporto associativo, quali ad esempio il diritto di voto in relazione all’approvazione e modificazione dello statuto e dei regolamenti ed alla nomina degli organi direttivi (Cass., Sez. 5, n. 4315 del 2015). Invece si deve escludere dai suddetti benefici quella compagine sportiva che, gestore di palestra, esiga dalle persone aventi la veste formale di associati un corrispettivo proporzionale all’attività erogata in loro favore e le escluda da tutte le scelte decisive per la vita dell’associazione, trattandosi di caratteristiche che equiparano in tutto la suddetta compagine ad un imprenditore commerciale (Cass., Sez. 5, n. 22578 del 2012).

L’assenza dell’atto costitutivo della società sportiva, del libro dei soci e del libro delle assemblee, nonchè di istanze e di verbali per l’ammissione di soci, la mancanza di convocazioni assembleari, la lacunosità dei verbali del consiglio direttivo, la tenuta di libri-cassa coi nomi dei frequentatori e delle somme versate, la discordanza tra le schede dei frequentatori e le indicazioni dei libri-cassa, la non corrispondenza numerica tra certificati medici e frequentatori della palestra costituiscono tutti elementi di prova logica e circostanziale da valutarsi globalmente e difficilmente sussumibili quali indicatori di semplice confusione gestionale, trattandosi di rilievi attinenti al più elementare svolgersi della vita associativa di una società sportiva.

Di ciò possono essere legittimo riscontro anche le sommarie informazioni offerte ai verbalizzanti dai frequentatori della palestra, attesa la possibilità di introdurre nel giudizio tributario dichiarazioni rese da terzi, le quali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate dal giudice di merito nel contesto probatorio emergente dagli atti (Cass., Sez. 5, n. 20028 del 2011).

Si aggiungano gli altri elementi di sfondo pure trascurati dalla C.t.r. quali l’affitto della palestra e delle relative attrezzatura da parte della s.d.f. Multipower di S.P., M.G. e F.M. che sono tra i soci fondatori della subentrata società sportiva dilettantistica Multipower, ovvero l’auto-qualificazione della società sportiva come “organizzazione aziendale” nel contratto di collaborazione con D.E., ovvero gli sconti proposti ai dipendenti della S.p.A. SOCEAL.

Ne deriva la fondatezza del primo motivo, declinato per violazione di norme di diritto sostanziali sull’onere e sul regime probatorio, e della seconda censura del secondo motivo, declinata per errore di giustificazione della decisione di merito sui fatti addotti dal fisco; resta escluso il vizio processuale, contenuto nella prima censura del secondo motivo, declinata per asserita mancanza assoluta di motivazione, risultando invece rispettati i minimi requisiti formali del provvedimento.

La sovrapposizione di due censure, l’una processuale e l’altra motivazionale, nel secondo motivo non è ragione d’inammissibilità perchè la sua formulazione permette di cogliere con chiarezza le due diverse doglianze prospettate sì da consentirne l’esame negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati. (Cass., Sez. U, n. 9100 del 06/05/2015).

Pure gli altri due ricorsi (2011/12956, 2011/13441) sono parzialmente fondati. In essi, con unico e articolato motivo, si formulano tre censure: a) vizio di extrapetizione; b) violazione di norme di diritto sostanziali (artt. 2697, 2700 e 2727 c.c.); c) vizio di motivazione.

In disparte l’incomprensibile denuncia di vizio di extrapetizione, le altre due censure non si discostano da quelle contenute nei primi due ricorsi (2010/26007, 2011/12777) e la formulazione dei mezzi permette di coglierne con chiarezza le doglianze giuridiche e argomentative (Sez. U, ult. cit.), con la precisazione qui sono in gioco non più gli atti impositivi ma i correlati atti di contestazione di sanzioni.

Gli ultimi due ricorsi vanno, dunque, accolti per le medesime ragioni sopra esposte per i primi due.

In conclusione, i quattro ricorsi riuniti devono essere accolti nei sensi sopra indicati e le sentenze d’appello devono essere cassate con rinvio alla C.t.r. della Sardegna che, in diversa composizione e con adeguata motivazione, procederà a nuovo esame secondo i principi giuridici e regolativi sopra enunciati, e regolerà anche la spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte riunisce i ricorsi e li accoglie nei sensi indicati in motivazione; cassa le sentenze d’appello e rinvia, anche per le spese, alla C.t.r. della Sardegna sez. Sassari, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 12 aprile 2016.

Depositato in Cancelleria il 5 agosto 2016