Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16429 del 27/07/2011

Cassazione civile sez. trib., 27/07/2011, (ud. 06/04/2011, dep. 27/07/2011), n.16429

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TREIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Consigliere –

Dott. DI BLASI Antonino – rel. Consigliere –

Dott. CARACCIOLO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,

nei cui Uffici in Roma, Via dei Portoghesi, 12 è domiciliata;

– ricorrente –

contro

ITALCEMENTI – FABBRICHE RIUNITE CEMENTI SPA, con sede in (OMISSIS),

in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e

difesa, giusta procura speciale autenticata dal Notaio Calarco di

Bergamo in data 27.11.2007 rep n. 36413, dagli Avv.ti Berliri

Claudio, Raffaello Lupi e Giuseppe Marino;

– ricorrente in via incidentale –

AVVERSO la sentenza n. 279/63/2006 della Commissione Tributaria

Regionale di Milano – Sezione Staccata di Brescia n. 63, in data

04.07.2006, depositata il 12 settembre 2006;

Udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del 06

aprile 2011 dal Relatore Dott. Antonino Di Blasi;

Sentito, per l’Agenzia Entrate, l’Avv. Sergio Fiorentino,

dell’Avvocatura Generale dello Stato;

Sentiti, altresì, gli Avv.ti Claudio Berliri e Raffaello Lupi, per

la società controricorrente;

Udito, pure, il P.M. Dott.ssa ZENO Immacolata, che ha chiesto

l’accoglimento, per quanto di ragione, del ricorso principale ed il

rigetto di quello incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società contribuente in epigrafe indicata impugnava in sede giurisdizionale gli avvisi di accertamento, ai fini IRPEG, ILOR ed IRAP, per gli anni 1996, 1997 e 1998, con cui la competente Agenzia rettificava, aumentandolo, il reddito d’impresa dichiarato. In particolare, ciò faceva: a) recuperando a tassazione per tutti e tre gli anni, la svalutazione della partecipazione in una società (OMISSIS), in quanto ritenuta operazione elusiva; b) per il 1996, recuperando l’importo dell’ammenda irrogata dall’Autorità Garante della Concorrenza, in quanto costo non inerente, nonchè la svalutazione della partecipazione nella Italcalcestruzzi, perchè eccedente rispetto alla perdita fiscale della società partecipata;

c) per il 1997 ed il 1998 le riprese venivano correlate a minori perdite fiscali di società controllate e ad altre infrazioni.

L’Agenzia Entrate, costituendosi, insisteva nell’accertamento relativo all’anno 1996, mentre evidenziava essere venuta meno la materia del contendere per gli accertamenti degli anni 1997 e 1998, in quanto i relativi avvisi erano stati “revocati in via di autotutela”. L’adita CTP di Bergamo, accoglieva il ricorso relativo all’anno 1996, annullando l’accertamento, per difetto di motivazione, relativamente alla contestata condotta elusiva, e, per il resto, nel merito, per insussistenza dei presupposti impositivi.

Lo accoglieva, altresì, integralmente, per il 1997, mentre per il 1998 rideterminava le rettifiche fiscali in aumento in L. 2.481.704.619.

L’Agenzia appellava tale decisione, rilevando che gli accertamenti relativi agli anni 1997 e 1998 era stati annullati in autotutela, ragion per cui era venuta meno la materia del contendere.

Per il resto, segnatamente per l’anno 1996, ribadiva la legittimità delle varie riprese.

La società, a sua volta, controdeduceva e proponeva impugnazione incidentale, deducendo che l’annullamento in autotutela non faceva venire meno l’oggetto del giudizio e che, comunque, la pretesa fiscale era a ritenersi inammissibile ed infondata per motivi di rito e di merito.

La CTR, con la decisione in epigrafe indicata ed in questa sede impugnata, accoglieva l’appello dell’Agenzia, relativamente agli accertamenti degli anni 1997 e 1998, per cessazione della materia del contendere, nonchè, per l’anno 1996, limitatamente alle operazione antitrust, confermando per il resto, la decisione di prime cure.

Con ricorso notificato il 31-10/05-11/2007, l’Agenzia Entrate ha chiesto la cassazione dell’impugnata decisione, nella parte sfavorevole.

L’intimata società, giusto controricorso, ha chiesto che il ricorso principale venga rigettato e che, in accoglimento della contestuale impugnazione incidentale, venga riconosciuta la deducibilità delle sanzioni irrogate per la violazione delle norme sulla concorrenza.

L’Agenzia, in replica, con atto 12.12.2007, ha chiesto il rigetto del ricorso incidentale.

La società ha depositato memoria datata 18.03.2011, con la quale ha ulteriormente illustrato le proprie ragioni.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, trattandosi di impugnazioni proposte avverso la medesima sentenza, va disposta la riunione dei ricorsi iscritti nel R.G. ai n.ri 27657 e 31659 dell’anno 2007, ai sensi dell’art. 335 c.p.c.. La CTR ha accolto l’appello dell’Agenzia nei termini seguenti:

1 – Ha ritenuto valida la manifestazione di volontà espressa dall’Amministrazione con l’annullamento, in autotutela, delle riprese relative agli anni 1997 e 1998, ritenendo cessata la materia del contendere.

2 – Relativamente all’anno 1996, mentre ha ritenuto fondata la ripresa, relativa all’applicazione della sanzione del garante in materia di concorrenza, in quanto tale esborso non può ritenersi riconducibile al disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 TUIR, esulando dall’attività imprenditoriale in senso proprio, invece, ha ritenuto infondata e rigettato la doglianza relativa alla ripresa della svalutazione della partecipazione nella Italcalcestruzzi, ritenendo che, a mente dell’art. 61, debba farsi riferimento al criterio civilistico e non a quello fiscale.

Infine, con riferimento all’acquisizione societaria in (OMISSIS), ha escluso la sussistenza di una condotta elusiva e sottolineato che, oltretutto, l’Agenzia, non aveva indicato quali norme tributarie sarebbero state violate.

L’Agenzia Entrate ha censurato la decisione impugnata sulla base di tre mezzi.

Con il primo motivo viene denunciata la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 1, n. 3 deducendo l’erronea interpretazione resa dai Giudici di appello, per non avere considerato che quel che rileva, al fine di classificare l’operazione come antielusiva, non è tanto, come ritenuto, l’esistenza o la mancanza di una specifica previsione aggirata o disattesa, bensì la non rispondenza della stessa ai generali principi dell’ordinamento tributario e della Costituzione, alla cui stregua ciascuno è tenuto al pagamento delle imposte in ragione della propria capacità contributiva e va ritenuta elusiva l’operazione posta in essere, in assenza di valide ragioni, dettata, quindi, dal mero risparmio d’imposta e tale da realizzare un abuso del diritto, quale desumibile dalla giurisprudenza comunitaria.

All’evidenza, il mezzo richiama il condiviso orientamento giurisprudenziale formatosi da recente e secondo cui “In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali. Esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione” (Cass. n. 30055/2008, n. 10257/2008, n. 8772/2008, n. 20398/2005).

Ritiene il Collegio che il mezzo, così come formulato, postuli, però, la soluzione di una questione preliminare, attinente alla relativa ammissibilità. La doglianza risulta, infatti, generica e formulata in violazione del condiviso principio secondo cui il ricorrente “deve rappresentare i fatti, sostanziali e processuali, in modo da far intendere il significato e la portata delle critiche rivolte alla sentenza senza dover ricorrere al contenuto di altri atti del processo”(Cass. n. 15672/05; 19756/05, n. 20454/2005, SS.UU. 1513/1998) e, quindi, deve indicare specificamente le circostanze di fatto che potevano condurre, se adeguatamente considerate, ad una diversa decisione, nonchè i vizi logici e giuridici della motivazione (Cass. n. 11462/2004, n. 2090/2004, n. 1170/2004, n. 842/2002).

In vero, il ricorso in generale ed il mezzo in particolare, fanno malgoverno di tali principi, in quanto omettono ogni concreto riferimento alla realtà processuale, e, d’altronde, la critica si risolve in una generica contestazione della decisione, richiamando, in buona sostanza, l’orientamento giurisprudenziale, formatosi da ultimo, ed espresso dal trascritto principio.

Infatti, non vengono indicati i concreti elementi che, ove presi in considerazione, avrebbero potuto ed allo stato dovrebbero indurre ad una riconsiderazione critica del decisum.

Nessun riferimento viene fatto alla fattispecie e quindi agli atti ed ai comportamenti della società, che avrebbero fatto emergere il carattere elusivo dell’operazione di acquisizione societaria; non vengono indicate le concrete modalità di svolgimento dell’operazione posta in essere dalla società; non risultano, nemmeno, evidenziate le ragioni per le quali l’acquisizione sarebbe carente di valide ragioni economiche e, neanche, quelle che inducono a ritenere che la stessa risulti posta in essere, esclusivamente, per il conseguimento di un vantaggio fiscale. La genericità, nel caso, risulta ancor più emblematica, tenuto conto che il Giudice di primo grado aveva “annullato l’accertamento per difetto di motivazione”, proprio “nella parte riguardante la contestata condotta elusiva”, e rilevato nel merito che non era stata fornita la prova che “l’acquisizione della (OMISSIS) SIIF SA per il tramite di società lussemburghese appositamente costituita avesse intenti elusivi dell’imposta”, e considerato, d’altronde, che la CTR tale decisione ha ritenuto di confermare, rilevando, altresì, che l’amministrazione finanziaria, non aveva indicato “nè in sede di accertamento e nemmeno nelle deduzioni proposte in corso di contenzioso, quali obblighi o divieti sarebbero stati aggirati o quali norme tributarie sarebbero state violate”. Il mezzo va, dunque, ritenuto e dichiarato inammissibile.

Con il secondo mezzo, si deduce violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., n. 4, per avere il Giudice di appello, omesso di pronunciare in ordine alla riconducibilità o meno della fattispecie al disposto della L. n. 480 del 1990, art. 37 bis, comma 1, n. 3 ai fini di classificare l’operazione come elusiva.

Il Collegio ritiene, al riguardo, di dover richiamare le considerazioni appena fatte in ordine al primo motivo, e di pervenire, anche sulla base dei principi ivi richiamati ad una declaratoria di inammissibilità, per genericità, mancando ogni idoneo specifico riferimento alla realtà fattuale, con particolare riferimento alla formulazione di uno specifico motivo di appello sulla questione oggetto di causa.

Rileva, altresì, che la censura risulta formulata in violazione del principio secondo cui “Il vizio di omessa pronuncia – configurabile allorchè manchi completamente il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto – non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto, con la conseguenza che la questione, implicitamente o esplicitamente assorbita in altre statuizioni della sentenza, sarà suscettibile di riesame in sede di gravame;

ragionando altrimenti si finirebbe per far coincidere il vizio di omessa pronuncia con la previsione di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5 ” (Cass. n. 3403/2004).

Sulla base di tale condiviso principio, dal quale, nel caso non sussistono ragioni per discostarsi, non è, allora, configurabile il vizio di omessa pronuncia su motivo di appello, non solo perchè dagli atti in esame non emerge, con inequivoca certezza, che la questione della riconducibilità della fattispecie alla previsione della L. n. 408 del 1990, art. 10 sia stata proposta in secondo grado, con specifico motivo di appello, ma, altresì, perchè, nel caso, la questione relativa alla sussistenza o meno della condotta elusiva, è stata affrontata e risolta dal Giudice di appello, con specifica statuizione che, ritenendo legittima l’operazione di acquisizione societaria, ha escluso la sussistenza della contestata condotta, e comunque, che la stessa, in ogni caso, dovrebbe ritenersi rigettata, con pronuncia implicita, ovvero assorbita; con le connesse conseguenze, in ordine alle modalità della relativa impugnazione.

Con il terzo motivo si deduce, poi, violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 61, comma 5, sostenendo essere erronea la tesi di parte contribuente, secondo cui la norma ammetta la deducibilità dei versamenti eccedenti il patrimonio netto della partecipata fino a concorrenza della perdita civilistica risultante dal bilancio, dovendo, per contro, ritenersi che la stessa possa ritenersi ammessa soltanto nei limiti dell’ammontare della perdita fiscale.

Il motivo deve ritenersi infondato, sia sulla base del condiviso orientamento giurisprudenziale secondo cui le risultanze del bilancio civilistico sono destinate a valere anche ai fini delle determinazioni fiscali, a meno che non si dimostri che le stesse contrastano “con i principi di corretta e veritiera rappresentazione della situazione patrimoniale ed economica dell’impresa stabiliti dal codice civile” (Cass. n. 1910/2007), sia pure alla stregua del principio, in base al quale “In tema di reddito d’impresa, i costi sostenuti per ripianare le perdite di società partecipate dall’impresa contribuente sono deducibili, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 TUIR, se e nella misura in cui risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all’esercizio di competenza e non già ad anni diversi da questo, atteso che lo stesso D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 61, comma 5, che deroga al principio della competenza, non si riferisce al costo derivante dall’assunzione dell’obbligo del socio di ripianare le perdite, ma solo ai requisiti di deducibilita1 dei versamenti” (Cass. n. 11240/2002, n. 15298/2002, n. 17385/2002).

Con l’unico mezzo del ricorso incidentale, la società censura la decisione per violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 5, sostenendo che debba ritenersi deducibile la sanzione inflitta dall’autorità garante della concorrenza e del mercato. Trattasi di mezzo infondato alla stregua di quanto affermato ed argomentato in pregresse pronunce di questa Corte, che si condividono e dalle quali, nel caso, non si ravvisano ragioni per discostarsi (Cass. n. 2594/2011, n. 5050/2010), le quali, con riferimento alle sanzioni inflitte dall’autorità garante della concorrenza e del mercato, ne hanno dichiarato l’indeducibilità, riconoscendone la non inerenza, stante, come nel caso, la mancanza di una correlazione diretta tra il costo sostenuto e la formazione di un ricavo ad esso direttamente riconducibile e l’antigiuridicità del comportamento oggetto della sanzione.

Conclusivamente, previa riunione, vanno rigettati entrambi i ricorsi.

Avuto riguardo alla reciproca soccombenza, le spese del giudizio di cassazione vanno compensate.

P.Q.M.

La Corte, riunisce i ricorsi e li rigetta entrambi, compensando le spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, il 6 aprile 2011.

Depositato in Cancelleria il 27 luglio 2011