Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16427 del 10/06/2021

Cassazione civile sez. VI, 10/06/2021, (ud. 23/03/2021, dep. 10/06/2021), n.16427

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUCIOTTI Lucio – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 12661-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende ope legis;

– ricorrente –

contro

ASSOCIAZIONE IAL SICILIA, in persona del Curatore Fallimentare,

elettivamente domiciliata in ROMA, PIAZZA CAVOUR presso la

CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dagli

avvocati CINQUEMANI LUIGI, CIMINO FILIPPO ALESSANDRO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4802/8/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della SICILIA, depositata il 05/11/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 23/03/2021 dal Consigliere Relatore Dott. DELLI

PRISCOLI LORENZO.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Rilevato che:

1. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso della parte contribuente (che svolgeva l’attività di organizzazione di corsi di formazione e di aggiornamento professionale) avverso un avviso di accertamento (per l’evasione di imposta di oltre 34 milioni di Euro, che la contribuente negli anni 2006 e 2007 ha indebitamente percepito dalla Regione per l’organizzazione fittizia di corsi in quegli anni) emesso per l’anno 2006 e notificato nel 2014, usufruendo del raddoppio dei termini ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis in quanto la suddetta illecita percezione di contributi pubblici sarebbe stata possibile grazie ad alcune fatture fittizie per oltre 643mi1a Euro (che – sempre nella prospettazione dell’Ufficio – avrebbero integrato il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4) emesse da altra società nel 2006 a favore della parte contribuente e relative a tali corsi che l’Ufficio sostiene non essere mai stati svolti;

2. La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate e accoglieva l’appello incidentale della parte contribuente (con il quale si eccepiva la decadenza dal potere impositivo da parte dell’Ufficio) e annullava integralmente l’avviso di accertamento osservando che:

– le fatture in questione non hanno formato oggetto di dichiarazione, in termini di costi, per l’attività d’impresa svolta dalla parte contribuente;

– il raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000;

– per l’anno 2006 non è configurabile alcuno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000;

– i contributi pubblici, qualora indebitamente percepiti, vanno restituiti all’erario e non semplicemente tassati e quindi la questione avrebbe semmai interesse per la giurisdizione contabile e non per quella tributaria;

3. L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato ad un unico motivo mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso e in prossimità dell’udienza depositava memoria con la quale chiedeva che il ricorso fosse dichiarato inammissibile o comunque infondato.

Con ordinanza interlocutoria n. 1365 del 2021 resa all’esito dell’adunanza dell’8 settembre 2020, questa Corte, constatata la mancanza della prova della notifica della data dell’udienza in Cassazione alla parte contribuente, rinviava la causa a nuovo ruolo.

4. Sulla rinnovata proposta del relatore ai sensi del novellato art. 380-bis c.p.c. risulta regolarmente costituito il contraddittorio.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Considerato che con l’unico motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 (vigente ratione temporis), della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 34-bis, convertito in L. n. 248 del 2006, sostenendo, da un lato, che l’avviso di accertamento è relativo ad una evasione fiscale dei proventi, tassabili ai sensi della L. 537 del 1993, art. 14, comma 4, e derivanti da attività illecita (ovvero, l’illecita percezione di contributi pubblici) e, dall’altro, che per il raddoppio dei termini è sufficiente l’astratta configurabilità di un reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000 (nella specie quello di cui all’art. 4, perchè l’indebita percezione dei contributi pubblici per oltre 34 milioni di Euro è stata perpetrata attraverso il reato di dichiarazione infedele per oltre 643mi1a Euro), e non anche che la Commissione Tributaria Regionale ne accerti l’effettiva sussistenza.

2. Preliminarmente occorre respingere l’eccezione della controricorrente di difetto di autosufficienza del ricorso. La ricorrente, infatti, per un verso riporta, nel testo del ricorso, tra virgolette e con l’indicazione delle pagine, i documenti cui fa riferimento nel motivo di impugnazione, e per un altro verso allega al ricorso tutti i documenti (e in particolare il processo verbale di contestazione con i relativi allegati e l’avviso di accertamento) cui ha fatto riferimento nel ricorso, così adeguandosi ai dettami di completezza del ricorso indicati da questa Corte (cfr. ex multis Cass. n. 28184 del 2020).

3. La seconda eccezione sollevata dalla controricorrente, di inammissibilità del ricorso là dove ritiene che il motivo di impugnazione della ricorrente pur lamentando formalmente una violazione di legge, celerebbe surrettiziamente una doglianza relativa al merito, è parimenti destituita di fondamento. La ricorrente infatti, pur ricostruendo minuziosamente i fatti oggetto del giudizio, anche mediante riferimenti all’originario avviso di accertamento oggetto del giudizio, pone correttamente un quesito in diritto, ritenendo che, poichè era astrattamente configurabile un reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, era possibile usufruire del raddoppio dei termini per contestare la violazione fiscale alla parte contribuente anche a prescindere da un accertamento funditus circa la sussistenza del reato da parte della Commissione Tributaria Regionale.

4. Nel merito, il motivo è fondato.

5. Va preliminarmente ricordato in diritto che secondo questa Corte in tema di accertamento tributario:

– i termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 per l’IRPEF e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57 per l’IVA, come modificati dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento già notificati, relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l’applicazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire D.Lgs. n. 218 del 1997, ex art. 5 già notificati, dimostrando un “favor” del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost. (Cass. 33793 del 2019);

– il raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nei testi applicabili “ratione temporis”, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 (nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha annullato la decisione impugnata che aveva ritenuto inoperante il raddoppio dei termini per mancata prova della comunicazione della “notitia criminis” entro il termine di decadenza ordinario: Cass. n. 17586 del 2019);

– il raddoppio dei termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 per l’IRPEF e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57 per l’IVA consegue, nell’assetto anteriore alle modifiche di cui al D.Lgs. n. 128 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione della stessa o dalla presentazione oltre i termini di decadenza, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo (Cass. n. 22337 del 2018; Cass. n. 26037 del 2016).

6. Pertanto, alla stregua dei citati principi giurisprudenziali, anche in ragione del “favor” del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quali il diritto di difesa (pericolo che non emerge dalla lettura della sentenza della Commissione Tributaria Regionale), per il raddoppio dei termini è sufficiente l’astratta configurabilità del reato al momento dei fatti, a prescindere da una indagine ex post da parte del giudice di merito circa l’effettiva sussistenza dello stesso.

7. Ciò posto va altresì ricordato che il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4 (dichiarazione infedele) prevede che:

” 1. Fuori dei casi previsti dagli artt. 2 e.3, è punito con la reclusione da due anni a quattro anni e sei mesi anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente:

a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a Euro 100.000;

b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a Euro due milioni.

1-bis. Ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali.

1-ter. Fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che complessivamente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b)”.

8. Orbene, nella specie le fatture utilizzate ai fini dell’indebita percezione dei contributi pubblici superava i 100mila Euro (era di oltre 643mi1a Euro) previsti dalla lettera a) del suddetto art. 4, così rendendo plausibile la sussistenza del reato e non arbitraria la relativa denuncia alla Procura della Repubblica, comunque, per quanto sopra detto, non necessaria trattandosi di avviso di accertamento notificato nell’anno 2014.

9. La Commissione Tributaria Regionale non si è conformata ai predetti principi là dove, anche a prescindere da una valutazione circa i motivi, nemmeno esplicitati, per i quali la stessa non ha ritenuto configurabile neppure in astratto nessuno dei reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, (“per quanto riguarda l’anno 2006, non risulta la configurabilità di nessuno dei reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000”), quando invece unico presupposto, necessario e sufficiente, per il raddoppio dei termini di decadenza è proprio l’astratta ipotizzabilità del fumus del reato al momento dei fatti e non la sua effettiva sussistenza: nella specie infatti era astrattamente configurabile, da quanto espressamente evidenziato nel processo verbale di contestazione e nell’avviso di accertamento, quello di dichiarazione infedele di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4 (in ragione dell’esistenza: di una denuncia alla Procura della Repubblica da parte della Guardia di finanza per tale reato, dell’illecita contabilizzazione – tra i documenti di spesa rendicontati ai fini del riconoscimento illecito di finanziamenti pubblici per oltre 34 milioni di Euro – di fatture fittizie per oltre 643mi1a Euro), non rivestendo nessuna rilevanza ai fini del raddoppio dei termini la circostanza, valutabile solo ex post, che tale reato probabilmente non è stato integrato per difetto del dolo specifico in quanto tale illecita contabilizzazione non aveva per fine precipuo l’evasione fiscale ma costituiva solo il mezzo e l’artificio per ottenere degli illeciti finanziamenti dalla Regione (e quindi eventualmente l’ulteriore e distinto reato di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche di cui all’art. 640-bis c.p.), tassabili ai sensi della L. 537 del 1993, art. 14, comma 4, (come contestato fin dal processo verbale di contestazione e dall’avviso di accertamento), non essendo necessario che il reato sia effettivamente configurabile come erroneamente opina la Commissione Tributaria Regionale, essendo invece che lo sia nella ragionevole prospettazione dell’Ufficio al momento dei fatti.

10. Deve pertanto smentirsi quanto affermato dal controricorrente.

11. Invero, la revoca dei contributi e l’estromissione delle fatture fittizie dalla rendicontazione fatta dalla società contribuente alla Regione sono questioni del tutto irrilevanti perchè circostanze successive rispetto al fatto che ha legittimato il raddoppio dei termini e, come tali, inidonee ad escludere la sussistenza di un’ipotesi di reato specie se si tiene conto del principio affermato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011, in cui è stato evidenziato che l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicchè “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento”; circostanza nella specie insussistente e neppure dedotta.

Ritenuto dunque fondato il motivo di impugnazione, il ricorso dell’Agenzia delle entrate va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio della causa alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, per l’esame delle questioni rimaste assorbite e per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 23 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 10 giugno 2021

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