Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16383 del 30/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 30/07/2020, (ud. 30/01/2020, dep. 30/07/2020), n.16383

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. Gori Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 3679 del ruolo generale dell’anno

2013, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

Murgia Infissi s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine

del controricorso, dall’avv.to Giovanni Massidda, elettivamente

domiciliata presso lo studio dell’avv.to Antonia De Angelis, in

Roma, Via Portuense n. 104;

-controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Sardegna n. 32/05/12, depositata in data 13 giugno

2012, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

30 gennaio 2020 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

-con sentenza n. 32/05/12, depositata in (data 13 giugno 20121 non notificata, la Commissione tributaria regionale della Sardegna, accoglieva l’appello proposto da Murgia Infissi s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 34/05/11 della Commissione tributaria provinciale di Cagliari che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società contribuente avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Agenzia delle entrate aveva contestato nei confronti di quest’ultima, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, un maggiore reddito di impresa imponibile, ai fini Ires, Irap e Iva, per l’anno 2004;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che:1) la verifica fiscale – finalizzata all’acquisizione non già di determinati elementi nell’ambito di uno specifico settore ma al controllo dell’intera annualità sotto il profilo del rispetto delle diverse disposizioni tributarie- aveva avuto inizio con l’accesso dei verbalizzanti in data 24 luglio 2008 presso la sede della società e si era conclusa con la notifica, nel dicembre del 2009, alla società contribuente dell’avviso di accertamento non preceduto dalla necessaria notifica del p.v. di constatazione e senza che fosse esplicitata la “motivata urgenza” di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7; 2) l’avviso era stato emesso in violazione dell’art. 12 cit., comma 7, dato che non era stato rispettato il termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni -nella specie, mai notificato alla società contribuente – affinchè quest’ultima potesse comunicare all’Amministrazione finanziaria le proprie osservazioni prima dell’emissione dell’atto impositivo;

-avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste, con controricorso, la società contribuente;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

-con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51 e 54, per avere la CTR erroneamente ritenuto l’avviso di accertamento emesso in violazione dell’art. 12, comma 7 dello Statuto, per mancato rispetto del termine di sessanta giorni dalla notifica del p.v.c. nella specie non avvenuta, ancorchè 1) non si fosse trattato di una verifica fiscale ma di una attività istruttoria c.d. interna svolta in ufficio ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51; 2) il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, consentissero l’emissione di un avviso di accertamento senza la previa notifica/consegna del p.v.c. con inapplicabilità dell’art. 12 cit., comma 7, tanto più che nella specie, la contribuente aveva esercitato il proprio diritto di difesa presentando istanza di accertamento con adesione, sebbene non conclusosi positivamente;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 4, per avere la CTR erroneamente ritenuto nullo l’avviso di accertamento emesso in violazione dell’art. 12, comma 7 dello Statuto, ancorchè per giurisprudenza della Corte di cassazione (Cass. n. 11944/ 12), l’avviso di accertamento emesso prima dei sessanta giorni dalla consegna del verbale di chiusura della verifica è considerato valido, anche in mancanza della indicazione, nella relativa motivazione, di ragioni di urgenza giustificative della emissione anticipata;

– i motivi- da trattare congiuntamente per connessione- sono infondati;

– innanzitutto, nella sentenza impugnata la CTR evidenzia come, nella specie, si fosse trattato di una verifica fiscale con avvenuto accesso dei verbalizzanti, in data 24 luglio 2008, presso la sede legale della società contribuente per l’acquisizione di tutta la documentazione contabile per l’anno 2004, e successiva emissione dell’avviso di accertamento senza il rispetto del termine di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, dello Statuto, dalla notifica/consegna del p.v. di constatazione non avvenuta nei confronti della società;

– le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823), premesso che la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, si applica ai soli casi di accesso ed ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, hanno chiarito che “in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (Cass., sez. un., n. 24823 del 2015; tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); pertanto, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre Pubbliche Amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018);

– questa Corte ha anche chiarito a) che “la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non prevede alcuna distinzione, nemmeno in via interpretativa, tra verbale di chiusura di operazioni di controllo o di mero accesso istantaneo finalizzato ad acquisire documentazione e pertanto risulta arbitrario applicare il termine di 60 giorni distinguendo a seconda del tipo di operazione svolta dall’Ufficio” (Cass. Sez. V, n. 15624/14); b) che la redazione di un verbale è sempre necessaria, “anche in caso di mera acquisizione di documentazione”, alla luce del chiaro disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, per cui “di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia” (Cass. n. 20770 del 2013); c) che una volta redatto il verbale, va, in ogni caso, rispettato l’obbligo di emanare l’avviso solo dopo sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di accesso o di ispezione, salvo casi di particolare e motivata urgenza (Cass., sez. un., n. 18184 del 2013; Cass. n. 15624 del 2014 e 9424 del 2014);

– “la garanzia di cui alla L. 27 luglio 2000 n. 212, art. 12, comma 7, si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione, in quanto la citata disposizione non prevede alcuna distinzione ed è, comunque, necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni anche in quest’ultimo caso, come prescrive il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 6” (Cass. n. 15624 del 2014, da ultimo Cass. n. 19259 del 2017);

– “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, ove siano eseguiti più accessi nei locali dell’impresa per reperire documentazione strumentale all’accertamento, il termine di sessanta giorni di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, decorre dall’ultimo accesso, in quanto postula il completamento della verifica e la completezza degli elementi dalla stessa risultanti, essendo posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio, in modo da attribuire al contribuente un lasso di tempo sufficiente a garantirgli la piena partecipazione al procedimento ed ad esprimere le proprie valutazioni” (Cass. sez. VI-5 n. 18110/16);

– ed invero, a far tempo dalla pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte n. 18184/13 – ripresa e confermata dalla sentenza S.U. n. 24823/15 – si è affermato l’orientamento per cui la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, “deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del temine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni” (ed “indipendentemente dal fatto che l’operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali: (Cass. n. 15010/14; 9424/14, 5374/14, 20770/13, 10381/14, come si ha cura di precisare in Cass., sez. un., n. 24823 del 2015) -“determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva”; con la precisazione che “il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativi dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio” (ex multis, da ultimo, Cass. nn. 7897 del 2016, 7601 del 2016, 7218 del 2016, 5365 del 2015, 14287 del 2014, 1563 del 2014, 25118 del 2014, 25759 del 2014);

– questa Corte ha poi chiarito che nel caso di accesso, ancorchè finalizzato ad un’acquisizione documentale immediata, comunque la c.d. “prova di non resistenza” non può trovare ingresso in virtù della obbligatorietà generalizzata del contraddittorio preventivo sancito per legge dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (Cass. n. 1007 del 2017);

– da ultimo, nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, la Corte ha espresso i condivisibili principi (v. anche in tal senso, Cass. n. 4564 del 2019)-secondo cui “1) la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la “prova di resistenza” e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall’ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della “prova di resistenza”, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità.”;

– nella sentenza impugnata, il giudice di appello, ha fatto buon governo dei suddetti principi, nel ritenere non rispettato il contraddittorio endoprocedimentale, essendo stato l’avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni ex art. 12 cit., comma 7, dalla notificazione del p.v. di constatazione, nella specie mai effettuata nei confronti della società contribuente;

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

la Corte:

– rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento in favore della società contribuente delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 5.600,00 per compensi, oltre 15% per spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 30 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 30 luglio 2020

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