Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16353 del 30/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 30/07/2020, (ud. 06/11/2019, dep. 30/07/2020), n.16353

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. r.g. 20567/2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12 presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende.

– ricorrente –

contro

DOMINO S.r.l., in fallimento, in persona del curatore fallimentare

pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale Parioli n. 43

presso lo studio dell’Avv. Francesco D’Ayala Valva che la

rappresenta e difende unitamente agli Avv.ti Mauro Beghin, Giuseppe

Piva e Marcello Poggioli, per procura a margine del controricorso

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza n. 38/01/14 della Commissione

tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, depositata il

28.1.2014;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

6.11.2019 dal Consigliere Dott. Roberta Crucitti;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.ssa

Mastroberardino Paola che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso;

udito per la ricorrente l’Avv. Paolo Gentili;

udito per la controricorrente l’Avv. Marco Beghin e l’Avv. Giuseppe

Piva;

al quale è stato riunito il ricorso iscritto al n. r.g.20576/2014

proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12 presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende.

– ricorrente –

contro

SANITEC HOLDING ITALY S.P.A., in persona del legale rappresentante

pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale Parioli n. 43

presso lo studio dell’Avv. Francesco D’Ayala Valva che la

rappresenta e difende unitamente agli Avv.ti Mauro Beghin, Giuseppe

Piva e Marcello Poggioli per procura a margine del controricorso;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza n. 37/01/14 della Commissione

tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia depositata il

28.1.2014; udita la relazione della causa svolta nella pubblica

udienza del 6.11.2019 dal Consigliere Dott.ssa Giudicepietro

Andreina;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.ssa

Mastroberardino Paola che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso;

udito per la ricorrente l’Avv. Paolo Gentili;

udito per la controricorrente l’Avv. Marco Beghin e l’Avv. Giuseppe

Piva.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

La fattispecie trae origine dal processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, nucleo di Polizia tributaria di Pordenone, del 19 giugno 2008, con cui, per quanto qui ancora di interesse, si contestava l’indeducibilità degli ammortamenti immateriali, relativi al marchio Albatros frutto, secondo i verificatori, di un’operazione elusiva ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, nonchè l’indeducibilità degli interessi passivi, dedotti dalla Domino s.r.l., per l’anno di imposta 2006, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7.

Sulla base del suddetto processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle entrate notificava alla Sanitec Italia S.p.A., in qualità di consolidante della Domino S.p.A., e a quest’ultima società, in qualità di consolidata, avviso di accertamento con cui, rettificata la perdita di esercizio, riprendeva a tassazione le riprese sopra indicate, ai fini dell’Ires dell’anno di imposta 2006.

In particolare le Società, consolidata e consolidante, avevano posto in essere le seguenti operazioni:

– nel 1998 la 21 Investimenti aveva venduto alla Holding Sanitec ltd OY (società di diritto finlandese facente parte della multinazionale Sanitec) il 37,5% del capitale di Domino S.p.A., con il realizzo di una plusvalenza di 7.442.590,00 Euro, interamente sottoposta a tassazione ordinaria in Italia, perchè non rientrante nel regime PEX;

– Sanitec Italia S.p.a. aveva acquistato dalla Sanitec Ltd OY, grazie a un finanziamento della stessa, il 99,99985 per cento delle partecipazioni di quest’ultima in Domino s.p.a.;

– nel 2001 Sanitec Italia S.p.A., completata l’acquisizione del restante 0,00015% del capitale, aveva proceduto all’incorporazione, per fusione, di Domino S.p.A. realizzando, così, un disavanzo da fusione, affrancato ai sensi del D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 6, (disposizione che consente l’affrancamento, senza il pagamento dell’imposta sostitutiva, a condizione dell’annullamento dei titoli la cui cessione abbia dato luogo a plusvalenze fiscalmente rilevanti);

– nella stessa data (19 luglio 2004) Domino S.p.a. (nuova denominazione assunta da Sanitec Italia S.p.A.) aveva costituito la Welness Europe s.r.l. con oggetto sociale corrispondente a quello della incorporata Domino S.p.a.;

nel settembre 2004, le due società avevano deliberato il conferimento del ramo di azienda, denominato Batti and shower, dalla Domino S.p.A. alla nuova società Welness che mutava la denominazione sociale in Domino s.r.l., controllata da Sanitec Italia S.p.A.;

tale conferimento veniva attuato ponendo a carico della Domino s.r.l. il debito finanziario estero verso la Sanitec OY per l’acquisto del pacchetto azionario dell’originaria Domino S.p.A. e il cespite del marchio Albatros, di proprietà Domino S.p.A., rivalutato con l’attribuzione del disavanzo di gestione.

Con l’avviso di accertamento, l’Ufficio ha rilevato il conseguimento di indebiti vantaggi, sul piano fiscale, consistenti nella rivalutazione del marchio Albatros, facente parte del patrimonio dell’incorporata Domino S.p.A., senza pagamento dell’imposta sostitutiva, D.Lgs. n. 358 del 1997, ex art. 6, nonchè nella deduzione in capo a Domino s.r.l. delle quote di ammortamento del suddetto bene e degli interessi passivi sul prestito inizialmente contratto da Sanitec Italia S.p.A.

L’Amministrazione ha, quindi, proceduto alla rettifica della perdita di esercizio della controllata Domino s.r.l. (confluita nel bilancio consolidato della Sanitec Italia S.p.A.) per l’anno 2006 e contestato la deducibilità degli interessi passivi.

2. Avverso l’avviso di accertamento proposero distinti ricorsi Domino s.r.l. e Sanitec Italia S.p.A. Entrambi i ricorsi vennero rigettati, con autonome sentenze, dalla Commissione tributaria provinciale di Pordenone la quale riteneva che le operazioni di fusione e di scorporo facessero parte di un unico disegno elusivo.

3 Le decisioni, separatamente appellate da Domino s.r.l. e Sanitec Italia s.p.a., sono state riformate dalla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia (d’ora, in poi, per brevità C.T.R.) che, con le sentenze indicate in epigrafe, di identico contenuto, ha annullato integralmente l’atto impositivo.

In particolare, il Giudice di appello ha ritenuto che le operazioni fossero tutte sostenute da valide ragioni economiche e che le modalità tecnico contabili fiscali che avevano presieduto alla incorporazione di Domino S.p.A. in Sanitec Italia S.p.a. erano tutte imputabili a quest’ultima Società.

In particolare, poi, in ordine alla deducibilità delle quote di ammortamento la C.T.R. ha rilevato che gli ammortamenti del marchio in capo a Domino s.r.l. sarebbero stati deducibili anche qualora tale marchio fosse stato rivalutato con il versamento dell’imposta sostitutiva; mentre, in ordine, alla contestata indeducibilità degli interessi passivi il Giudice di appello ha ritenuto che non ricorresse, nella specie, per l’anno considerato la sottocapitalizzazione della Domino s.r.l., con conseguente inapplicabilità dell’art. 98 T.U.I.R. e legittimità dell’operata deduzione.

3. Per la cassazione delle sentenze l’Agenzia delle Entrate ha proposto autonomi ricorsi, fondati su tre motivi cui resistono, con controricorso, depositato nei rispettivi giudizi, Sanitec Holding Italy S.p.A. e Domino s.r.l., in fallimento.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1 Preliminarmente il Collegio ritiene di riunire i due ricorsi (iscritti al n. g.r. 20567/2014 e n. r.g.20576/14), per evidenti ragioni di connessione oggettiva e soggettiva avendo gli stessi ad oggetto il medesimo avviso di accertamento notificato alla consolidante Sanitec Holding Italy s.p.a. e alla consolidata Domino s.r.l.

2 I ricorsi proposti dall’Agenzia delle entrate, avverso le distinte sentenze della C.T.R. di identico contenuto, si articolano in tre motivi anch’essi di identico contenuto cosicchè si procederà ad unico esame.

3 Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate denunzia la sentenza impugnata di omessa o insufficiente motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in relazione alla connotazione elusiva delle operazioni societarie sopra descritte.

Secondo l’Agenzia delle entrate, la C.T.R. non avrebbe tenuto conto del fatto che l’assetto societario al termine delle plurime operazioni era rimasto uguale a quello esistente anteriormente.

Il motivo, seppure rubricato secondo la previgente disposizione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, deve, comunque, ritenersi ammissibile in quanto formulato nella illustrazione della censura secondo i dettami dell’attuale del citato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile ai ricorsi essendo state le sentenze impugnate depositate il 28 gennaio 2014.

2 Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Deduce la ricorrente che la C.T.R. avrebbe erroneamente ritenuto insussistenti gli elementi costitutivi dell’elusione, rappresentati dal vantaggio fiscale, dalla sua connotazione asistematica e dall’assenza di valide ragioni economiche a base delle operazioni societarie di fusione e successivo conferimento del ramo di azienda riferibile alla Domino S.p.A., comunque riferibili, ove sussistenti, solo a quest’ultima e non alla Domino s.r.l.

3 Con il terzo motivo, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 98 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, laddove la C.T.R. non avrebbe ravvisato, nelle complessive operazioni societarie, l’aggiramento del divieto di cui all’art. 98 T.U.I.R. relativamente alla contestata deduzione degli interessi passivi relativi al finanziamento (ottenuto da Sanitec Italia S.p.A. per l’acquisto del pacchetto azionario della Domino S.p.a. a suo tempo finanziato dalla Sanitec Ltd OY/Finlandia) il cui residuo debito era conferito unitamente al ramo di azienda Bath e Shower.

4 I motivi, da esaminare congiuntamente perchè connessi, sono complessivamente fondati e vanno accolti.

4.1. Ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 1, “sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”, a meno che l’operazione si dimostri – con onere a carico del contribuente – giustificata da “valide ragioni economiche”, sia pure in via concorrente al perseguito risparmio fiscale.

Occorre, però, che tali ragioni economiche siano “valide”, ossia di carattere “non meramente marginale o teorico”, perchè in tal caso risulterebbero “inidonee a fornire una spiegazione alternativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale, e tali quindi da potersi considerare manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti rispetto alla predetta finalità” (cfr. Cass. n. 10257/2008; 21221/2006).

In tal senso, possono, dunque, definirsi elusive le operazioni compiute “essenzialmente” (anche se non esclusivamente) per il conseguimento di un vantaggio fiscale, con ciò intendendosi rimarcare che, al fine di negare il carattere elusivo dell’operazione, non può attribuirsi rilievo alla compresenza purchessia di ragioni extrafiscali indipendentemente dalla loro effettiva rilevanza.

Anche le pronunce più recenti di questa Corte hanno ribadito che “in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente” (Cass.Sez.5, n. 30404 del 23/11/2018; id n. ri 24294 e 15321/2019; e, tra le più risalenti, Cass. n. 438/2015; n. 439/2015; n. 5155/2016).

4.2. L’interpretazione adottata appare, inoltre, in linea con gli esiti dei lavori della Commissione Gallo per la scrittura del nuovo art. 10-bis dello Statuto del contribuente, introdotto dal D.Lgs. attuativo 5 agosto 2015, n. 128, art. 1 (conf. Relazione illustrativa) e recante la disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, con riferimento alla Raccomandazione 2012/772/UE sulla pianificazione fiscale aggressiva.

In estrema sintesi, due sono gli indici di mancanza di sostanza economica: la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato, mentre per vantaggi fiscali indebiti si considerano i benefici realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.

Precisa la Raccomandazione che “una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale” (4.4), o più esattamente di “sostanza economica” (4.2), e “consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali”.

4.2 Peraltro, la stessa raccomandazione UE (4.4 lett d), precisa che “per determinare se la costruzione o la serie di costruzioni è artificiosa, le autorità nazionali sono invitate a valutare… se… le operazioni concluse sono di natura circolare” (pertanto è evidente che, persino, nel nuovo assetto normativo restano abusive le costruzioni artificiose e circolari -conf. CGUE, 10/11/2011, in causa C-126/10, punto 34).

4.3. Nel caso di specie, i Giudici di appello, trascurando l’esame dell’insieme delle operazioni poste in essere dalle Società, si sono discostati dalle esposte direttrici. La C.T.R., infatti, riconducendo lo schema operativo a decisioni dei vertici del Gruppo, motivate da particolari strategie imprenditoriali, ha omesso di esaminare l’assetto sociale del gruppo, prima e dopo le complesse operazioni poste in essere, quale fattore potenzialmente determinante ai fini della valutazione dell’elusività della condotta.

4.4. Al contrario, appare evidente il carattere anomalo e “circolare” dell’operazione, atteso che vi sarebbe stato, da parte dei vertici del gruppo, un repentino mutamento dello schema operativo, motivato da diverse strategie imprenditoriali, che avrebbe portato, pochi mesi dopo la fusione per incorporazione di Domino S.p.A. in Sanitec Italia S.p.A., al conferimento del ramo di azienda ad una società veicolo, costituita lo stesso giorno della fusione, con un capitale sociale irrisorio, successivamente denominata Domino s.r.l., con l’evidente risultato che l’assetto sociale del gruppo, prima e dopo le complesse operazioni poste in essere, fosse sostanzialmente coincidente, con la sola differenza che alla Domino S.p.A. si sostituiva la Domino s.r.l.

La concatenazione negoziale (la fusione per incorporazione di Domino S.p.A., già interamente detenuta da Sanitec Italia, in Sanitec Italia S.p.A., la costituzione nello stesso giorno di Wellness Europe s.r.l., poi denominata Domino s.r.l., il conferimento a quest’ultima del ramo di azienda facente originariamente capo a Domino S.p.A), alla luce dei principi sopra esposti, appare sicuramente privare di rilevanza le giustificazioni frapposte dalla Società e ritenute dal Giudice di appello valide ragioni economiche.

Le operazioni suddette hanno, invece, comportato evidenti vantaggi fiscali, altrimenti non conseguibili con la semplice trasformazione della Domino S.p.A. in Domino s.r.l., consistenti nella rivalutazione del marchio Albatros a costo zero, attraverso il disavanzo di fusione, affrancato gratuitamente (D.Lgs. n. 358 del 1997, ex art. 6, comma 2, che si riferisce alle operazioni di fusione deliberate prima del 30 aprile 2004) e con un corrispondente ammortamento, interamente dedotto, nonchè nella deduzione di interessi passivi altrimenti indeducibili, D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 98, attraverso il conferimento alla nuova società, insieme al ramo di azienda, del debito di finanziamento per Euro 23.100.00,00.

Il citato D.P.R. n. 917 del 1986, art. 98, introdotto a partire dal primo gennaio 2004, nega, ai fini antielusivi, la deduzione degli interessi passivi in caso di finanziamento infragruppo fatto a società il cui patrimonio netto è inferiore a un quinto dell’importo del finanziamento. La finalità della norma non pare essere quella, prospettate dalle controricorrenti, di concentrare i debiti nel patrimonio delle società produttive di ricavi, quanto piuttosto quella di evitare che gravando di debiti le società controllate, gli utili che queste producano siano travestiti da interessi attivi, trasferiti in capo alla controllante, così svuotando il patrimonio netto della controllata nel quale gli utili sono artificiosamente sostituite dalle perdite generate dall’onere degli interessi passivi. Ragione per cui gli interessi passivi sono deducibili solo se non si superi un determinato rapporto (1/5) tra patrimonio netto ed entità del debito verso la controllante.

Nella specie, l’elusività dell’operazione si appalesa ove si consideri che tutta l’operazione viene posta in essere nel 2004, anno in cui interviene il disposto del citato D.P.R. n. 917 del 1986, art. 98 e la Sanitec Italia (originaria debitrice) non avrebbe potuto più dedurre gli interessi passivi, laddove, di contro, le ragioni addotte dalle Società (l’intento di concentrare il debito sulla società più produttiva di ricavi) rimane una mera asserzione.

5. Conclusivamente, alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento dei ricorsi riuniti, le sentenze impugnate vanno cassate con rinvio al Giudice di merito il quale provvederà al riesame, adeguandosi ai principi sopra illustrati e fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Riuniti i ricorsi iscritti ai n. r.g.20567/14 e 20576/14, e in accoglimento degli stessi, cassa le sentenze impugnate e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia-sezione di Trieste, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 6 novembre 2019.

Depositato in cancelleria il 30 luglio 2020

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