Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16270 del 10/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/06/2021, (ud. 15/04/2021, dep. 10/06/2021), n.16270

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 15182-2015 proposto da:

SEPRI SRL, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA ORTIGARA 3, presso

lo studio dell’avvocato MICHELE AURELI, rappresentata e difesa

dall’avvocato SILVIA SICCARDI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2141/2014 della COMM. TRIB. REG. EMILIA

ROMAGNA, depositata il 02/12/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

15/04/2021 dal Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO.

Fatto

RILEVATO

che:

La Commissione tributaria regionale (CTR) dell’Emilia Romagna, con sentenza n. 2141/11/2014, depositata il 2 dicembre 2014, non notificata, in accoglimento dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Rimini – nei confronti della società S.E.P.R.I. S.r.l., esercente attività di “fabbricazione di apparecchiature per il controllo dei processi industriali”, in riforma della sentenza di primo grado n. 390/1/10 resa tra le parti dalla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Rimini, dichiarò legittimo l’avviso di accertamento notificato alla società per l’anno d’imposta 2004 relativo ad IRES, IVA ed IRAP sulla base dello scostamento rilevato tra i dati esposti nella dichiarazione fiscale per detta annualità e quelli attesi sulla base dello studio di settore ritenuto applicabile n. SD41U.

Avverso la sentenza della CTR la società ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad otto motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, lamentando la inintelligibilità del ragionamento logico – giuridico tale da impedire il controllo sulla ratio decidendi della decisione impugnata.

2. Analoga censura è esposta con riferimento alle sopra menzionate disposizioni di legge con il secondo motivo di ricorso, rilevando la ricorrente come la CTR non abbia svolto alcuna attività di assunzione del caso concreto nell’ambito della fattispecie astratta, essendosi limitata la sentenza impugnata a richiamare la normativa in tema di accertamento analitico – induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) e il D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, come convertito dalla L. n. 427 del 1993, in tema di studi di settore, restando priva di qualsivoglia esposizione di motivi in diritto idonei a sorreggere il convincimento esposto.

3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia ancora nullità della sentenza impugnata, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia sull’eccepita, da parte della contribuente, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, avendo la società addotto, tra i motivi di ricorso avverso l’atto impositivo, che l’Ufficio non avrebbe motivato le ragioni dell’accertamento, nonostante le giustificazioni fornite dalla parte.

4. Con il quarto motivo, in subordine, per l’ipotesi di ritenuta insussistenza della violazione lamentata nel precedente motivo, la ricorrente lamenta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, della L. n. 212 del 2000, art. 7, della L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 1, nonchè degli artt. 113 e 115 c.p.c., nella parte in cui la sentenza impugnata non ha rilevato la carenza motivazionale dell’avviso di accertamento in relazione all’obbligo di specifica indicazione dei dati e delle circostanze atti a giustificare in via induttiva la rettifica dei ricavi dichiarati per l’anno d’imposta in oggetto.

5. Con il quinto motivo la ricorrente lamenta l’illegittimità della sentenza impugnata per omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, riguardo all’invocata applicazione al caso in esame dello studio di settore evoluto, che avrebbe reso addirittura irrisorio lo scostamento, di per sè già non rilevante, emerso tra i dati esposti in dichiarazione e quelli attesi in base al precedente studio di settore riferibile all’attività svolta dalla società.

6. Analoga doglianza, questa volta riferita alla violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, è esposta nel sesto motivo di ricorso, in riferimento alla mancata applicazione dello studio di settore evoluto richiesto dalla parte, i cui dati l’Amministrazione finanziaria non aveva mai contestato nel corso del giudizio di merito.

7. Con il settimo motivo la società ricorrente denuncia violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la sentenza impugnata, nel limitarsi a richiamare le presunzioni basate sull’applicazione dello studio di settore riferito all’attività svolta dalla contribuente, ha di fatto esonerato l’Ufficio dall’onere della prova, incombente all’Amministrazione, della sussistenza della grave incongruenza richiesta dal richiamato D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3.

8. Infine, con l’ottavo ed ultimo motivo di ricorso, la ricorrente denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia sull’eccezione, formulata dalla contribuente nelle proprie controdeduzioni all’avverso ricorso in appello avverso la sentenza di primo grado, d’inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi.

9. Preliminarmente, con riferimento all’eccezione di nullità della notifica del ricorso, perchè rivolta all’Avvocatura Generale dello Stato, e non all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Rimini – che è stato parte nei giudizi di merito ove si è costituita a mezzo dei propri funzionari delegati – va dato atto che detta nullità risulta sanata dalla regolare tempestiva notifica del controricorso da parte dell’Amministrazione finanziaria controricorrente.

10. Ciò premesso, venendo all’esame dei motivi di ricorso, i primi due motivi, che deducono, in relazione a diversi profili, la nullità della sentenza impugnata per difetto assoluto di motivazione, ovvero per anomalia motivazionale talmente grave da impedire il controllo sulla ratio decidendi della pronuncia impugnata, sono infondati.

10.1. La sentenza impugnata, per quanto in forma indubbiamente carente sul piano linguistico – sintattico, ha esposto, in modo sufficientemente intellegibile, gli argomenti che l’hanno portata a confermare la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato, sia sotto il profilo formale dell’idoneità della motivazione in relazione alle giustificazioni offerte dal contribuente riguardo allo scostamento rilevato, sia in ordine al riparto dell’onere della prova, avendo chiarito che le risultanze degli studi di settore, una volta espletato il contraddittorio, sono idonee ad integrare presunzioni semplici, che la CTR ha ritenuto non superate dalle argomentazioni difensive svolte dalla società e dalla relativa documentazione offerta a supporto.

10.2. Si esula, pertanto, dall’ambito del difetto assoluto di motivazione, ovvero della motivazione apparente, nei termini chiariti più volte della giurisprudenza di questa Corte in materia (tra le molte, Cass. SU 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. SU 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053).

11. In ordine logico va quindi esaminato l’ottavo motivo, con il quale la contribuente si duole del vizio di omessa pronuncia, in cui sarebbe incorsa la decisione impugnata, sull’eccezione di difetto di specificità dei motivi di appello addotti dall’Ufficio a sostegno del gravame proposto avverso la sentenza di primo grado.

Esso è inammissibile.

E’ sufficiente in proposito ricordare il costante indirizzo della giurisprudenza di questa Corte secondo cui “(l’)omesso esame di una questione puramente processuale non integra il vizio di omessa pronuncia, configurabile soltanto con riferimento alle domande ed eccezioni di merito” (cfr., ex multis, Cass. sez. 6-2, ord. 14 marzo 2018, n. 6174; Cass. sez. 6-2, ord. 12 gennaio 2016, n. 321).

12. Il terzo motivo, formulato come vizio di omessa pronuncia sull’eccezione di carenza di motivazione, è infondato.

In realtà, come si evince dal tenore della decisione resa dalla CTR, il giudice tributario di appello ha espressamente esaminato l’eccezione, ritenendo che l’avviso di accertamento “abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria”.

13. Del pari è infondato il quarto motivo, proposto subordinatamente al motivo precedente, con il quale la società ricorrente lamenta l’illegittimità in diritto di detta statuizione, avuto riguardo al fatto che la CTR abbia ritenuto soddisfatto lo specifico obbligo motivazionale in tema di avviso di accertamento emesso a seguito dell’esperito contraddittorio, in ordine all’esito d’incongruenza dei dati della dichiarazione rispetto a quelli attesi in forza dello studio di settore ritenuto applicabile.

13.1. Sebbene la sentenza impugnata riecheggi una terminologia ormai indubbiamente superata dalla giurisprudenza più recente di questa Corte, laddove definisce l’avviso di accertamento come mera provocatio ad opponendum, non vi è dubbio che, nella fattispecie in esame, come si rileva dal contenuto dell’avviso di accertamento riprodotto nel controricorso della difesa erariale, l’atto prenda in esame le giustificazioni addotte dalla società, incentrate essenzialmente sul fatto che i motivi dello scostamento erano riconducibili ad una rilevante attività di ricerca e sviluppo in relazione a quattro progetti, che, avendo determinato rilevanti costi, non avevano poi prodotto i ricavi attesi, riconoscendo anche, in parte, fondate, dette giustificazioni, ma in modo tale da ridurre soltanto, e non annullare del tutto, la rilevata incongruenza.

13.2. L’obbligo motivazionale dell’atto impositivo risulta quindi correttamente assolto, dovendo pertanto rigettarsi la censura in esame proposta in relazione a tale profilo avverso la sentenza impugnata.

14. Sono invece fondati il quinto, sesto e settimo motivo, che, in quanto tra loro strettamente connessi, possono essere trattati congiuntamente.

La conclusione alla quale è pervenuta la CTR, in punto di ritenuta legittimità dell’avviso di accertamento, risulta, infatti, inficiata dalle indicate violazioni di legge.

L’atto impositivo che ha dato origine al giudizio tra le parti è stato notificato in data 26 ottobre 2009.

14.1. Come si è già sopra accennato, nel riconoscere parzialmente valide le giustificazioni addotte dalla società volte a giustificare lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli stimati dallo studio di settore, l’avviso di accertamento è pervenuto a contestare attraverso il ricalcolo basato sugli studi di settore emendato nei termini ivi descritti – alla società, per l’anno d’imposta 2004, un ricavo puntuale di riferimento pari ad Euro 2.215.924,00 a fronte di un ricavo dichiarato pari ad Euro 2.117.624,00.

Ciò significa che, in termini percentuali, lo scostamento rilevato è stato del 4,6% rispetto al dichiarato.

14.2. Orbene, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass. sez. 5, ord. 29 marzo 2019, n. 8854), che ” In tema di accertamento basato sugli studi di settore, anche alla luce della giurisprudenza Eurounitaria, il presupposto della “grave incongruenza” di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3 (conv., con modif., dalla L. n. 427 del 1993) è necessario anche per gli avvisi di accertamento notificati dopo il 1 gennaio 2007, in quanto la L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1, pur dopo le modifiche apportate dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 23 (in vigore dal 1 gennaio 2007), continua a fare riferimento al detto art. 62 sexies, che, pertanto, non può ritenersi implicitamente abrogato”.

Essendo il dato sopra esposto largamente inferiore alla soglia del dieci per cento, per lo più individuata come limite perchè l’incongruenza rilevata possa definirsi “grave”, ne consegue che già in relazione a tale profilo deve rilevarsi l’erroneità della pronuncia impugnata laddove ha ritenuto assolto l’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria che richiedeva, perchè l’accertamento presuntivo basato sul studi di settore fosse legittimo, a seguito dell’espletato contraddittorio, che l’incongruenza rilevata della dichiarazione, rispetto ai dati attesi dallo studio di settore, restasse “grave”.

14.3. Ma vi è di più. Parte ricorrente aveva invocato, sin dal ricorso introduttivo, nè l’Amministrazione ne aveva contestato in alcun modo l’applicabilità, lo studio di settore evoluto TD41U, di cui al D.M. 6 marzo 2008.

Della richiesta di applicazione di detto studio di settore evoluto non vi è traccia alcuna nella sentenza impugnata, nè nell’indicazione dei motivi di ricorso, nè nella succinta motivazione sopra indicata.

14.4.1. Posto dunque che non ricorrono i presupposti perchè sulla questione dell’applicabilità dello studio di settore evoluto e degli esiti dello stesso possa dirsi intervenuta pronuncia implicita di rigetto, va evidenziato come in materia questa Corte abbia più volte espresso il principio di diritto secondo cui “(l’)accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri e degli studi di settore costituisce un sistema unitario, frutto di un progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, per cui si giustifica l’applicazione retroattiva dello strumento più recente, che prevale su quello precedente, in quanto più raffinato e più affidabile” (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, 18 novembre 2015, n. 23554, nonchè già Cass. SU 18 dicembre 2009, n. 26335 e, più di recente, Cass. sez. 5, 16 dicembre 2019, n. 33035).

14.4.2.Essendo incontroverso in fatto che, in virtù dell’applicazione dello studio di settore evoluto TD41U il ricavo puntuale di riferimento di cui allo studio di settore è di Euro 2.126.499,00 a fronte del ricavo dichiarato di Euro 2.117.624,00, risultando dunque il ricavo dichiarato inferiore, in termini percentuali, dello 0,4% del ricavo massimo accertabile, ma superiore di Euro 58.524,00 rispetto a quello minimo ammesso, ne consegue, alla stregua dei principi di diritto sopra richiamati, essendo i dati sopra esposti incontroversi, che il ricorso debba essere accolto in relazione ai motivi quinto, sesto e settimo.

15. La sentenza deve essere pertanto cassata in relazione a detti motivi, con decisione nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, u.p., non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, con accoglimento dell’originario ricorso della contribuente.

16. Possono essere compensate tra le parti le spese del doppio grado del giudizio di merito, restando a carico dell’Amministrazione controricorrente, secondo soccombenza, le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo.

PQM

Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo la causa nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente.

Dichiara compensate tra le parti le spese del doppio grado del giudizio di merito e condanna la controricorrente al pagamento in favore della ricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4100,00 per compensi, oltre spese forfettarie nella misura del 15%, esborsi, liquidati in Euro 200,00 ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 15 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 10 giugno 2021