Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16254 del 10/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/06/2021, (ud. 04/03/2021, dep. 10/06/2021), n.16254

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – rel. Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. FILOCAMO Fulvio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 24547-2017 proposto da:

COMUNE STRESA, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA TRIONFALE 5697,

presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO IOPPOLI, rappresentato e

difeso dall’avvocato TEODOSIO PAFUNDI;

– ricorrente –

contro

SAB SPA, elettivamente domiciliata in ROMA, V. TIBULLO 10, presso lo

studio dell’avvocato DANIELE VILLA, che la rappresenta e difende

unitamente all’avvocato GIUSEPPE RUSSO;

– controricorrente –

avverso il provvedimento n. 442/2017 della COMM. TRIB. REG. PIEMONTE,

depositata il 16/03/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

04/03/2021 dal Consigliere Dott. ORONZO DE MASI.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

La S.A.B. – Alberghi di Baveno s.p.a., proprietaria di un area, sita in (OMISSIS), con destinazione turistico-ricettiva e sovrastante edificio di particolare valore ambientale denominato “(OMISSIS)”, già adibito ad albergo, ma ormai in stato di degrado, impugnava, davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Verbania, gli avvisi di accertamento relativi all’IMU per gli anni 2012 e 2013, emessi dal Comune Stresa in data 2/9/2014, facendo valere, tra gli altri motivi, quello relativo alla non assoggettabilità del terreno a tassazione in considerazione della sua pertinenzialità al fabbricato oggetto di autonoma imposta, della quale aveva anche chiesto la riduzione del 50%, con lettera protocollata del (OMISSIS), stante l’acclarata condizione di inagibilità dell’immobile.

La Commissione Tributaria Provinciale di Verbania accoglieva il ricorso rilevando l’esistenza della medesima situazione relativa ad anni d’imposta precedenti, e dunque del vincolo di pertinenzialità accertato giudizialmente sin dal 2004, vincolo che l’inagibilità del fabbricato non aveva fatto venire meno.

La Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, con la sentenza n. 442/6/17, ha confermato la decisione osservando che non fosse necessario ripetere la denuncia di pertinenzialità dell’area nella comunicazione, inviata al Comune dello stato di inagibilità del fabbricato insistente su di essa, che non fosse neanche decisiva la sentenza inter partes richiamata dal Comune essendo il vincolo di pertinenzialità rimarcato dalla “perizia d’ufficio del (OMISSIS), agli atti, prodotta in CTR sez. XXII per vertenza di pari tenore tra il contribuente e il Comune di Stresa soccombente in entrambi i gradi di giudizio”, essendo lo spazio disponibile residuo attorno al fabbricato ristretto e non idoneo alla edificazione senza la preventiva demolizione dei manufatti esistenti, e che, in conclusione, non fosse necessario procedere a nuovo accertamento delle attuali condizioni del fabbricato.

Avverso la sentenza il Comune di Stresa ha proposto ricorso per Cassazione sulla base di tre motivi, illustrati con memoria.

Ha resistito la società contribuente depositando controricorso e memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del D.L. n. 201 del 2011, art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 504 del 1992, artt. 1 e 2, nonchè dell’art. 817 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 3, avendo la CTR riconosciuto la natura pertinenziale dell’area edificabile oggetto d’imposizione, rispetto all’edificio costituente il bene “principale”, l’ex albergo di proprietà della società S.A.B., da tempo risalente in stato d’abbandono e dal 2012 dichiarato inagibile ai fini IMU, nonostante fosse venuta meno una oggettiva ed attuale destinazione funzionale dei due beni e la contribuente non avesse denunciato espressamente l’esistenza del vincolo di pertinenza, costituito dall’asservimento di fatto realizzato mediante la recinzione dell’area destinata a giardino.

Con il secondo motivo denuncia omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 5, rappresentato dalle dimensioni dell’area edificabile considerata negli avvisi di accertamento impugnati, riferita per le annualità IMU 2012 e 2013 all’intero compendio immobiliare (mq. 3.571), nonchè dalla ridotta superficie occupata dal sedime dell’edificio e dagli altri manufatti (piscina, campo di bocce, recinzione in muratura) che erano un tempo posti a servizio dell’albergo, e che non impedivano un autonomo uso edificatorio della area stessa, rispetto alla superficie considerata in occasione della perizia d’ufficio del (OMISSIS) per stabilire se la stessa fosse suscettibile di autonoma edificazione.

Con il terzo motivo denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 4, omessa pronuncia sulla questione concernente la sussistenza di una preclusione derivante dall’accertamento definitivo della sussistenza del vincolo di pertinenzialità tra il fabbricato alberghiero in disuso ed il parco circostante, operato dalla sentenza, passata in giudicato, della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 20 del 20/22/04 sulla scorta della ricordata perizia d’ufficio, nonostante fosse sopravvenuta una situazione di degrado del fabbricato stesso, “in ragione dell’esistenza di un crollo parziale delle strutture portanti e dei soffitti, di lesioni strutturali di parti consistenti della villa, della mancanza ed idoneità dei servizi igienici essenziali nonchè dell’impianto elettrico e di riscaldamento (vedi le fotografie allegate all’istanza: doc. 2)”, e considerato che “l’autorità della cosa giudicata (ed il suo effetto preclusivo) ha come presupposto il principio rebus sic stantibus”.

Le censure che, in quanto strettamente connesse, possono essere esaminate congiuntamente, sono fondate e meritano accoglimento.

Com’è noto, il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 2, comma 1, lett. a), stabilisce, in materia di ICI, che per fabbricato si intende l’unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza; alla lett. b) del medesimo comma stabilisce che “per area fabbricabile si intende l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione…”, estendendone la nozione a tutte quelle che hanno, in fatto ed in diritto, detta vocazione edificatoria e nella lett. c), infine, definisce cosa debba intendersi per terreni agricoli.

Quanto alle porzioni immobiliari asservite ad immobile “principale”, il relativo trattamento fiscale, sancito dalla lett. a), ed avente natura speciale rispetto al regime ordinario dell’assoggettabilità al tributo, rende irrilevante il regime di edificabilità, che lo strumento urbanistico nondimeno può loro attribuire, per cui “quando nella medesima porzione immobiliare coesistono accessorietà ed edificabilità, l’effetto attrattivo che discende dal vincolo d’asservimento, rende irrilevante l’altra destinazione” (Cass. n. 27573/2018).

La nozione di “pertinenza”, in quanto non fornita dalla legge tributaria, resta quella di cui alla nozione generale contenuta nell’art. 817 c.c., cui il D.Lgs. n. 504 del 1992, rinvia, recependone anche il regime sostanziale, per cui l’area funzionalmente collegata al fabbricato è insuscettibile di autonoma e separata disciplina, ma segue invece il regime del fabbricato, bene principale.

Questa Corte ha avuto modo di precisare che il regime in esame trova applicazione solo se la natura pertinenziale resta validata dalla verifica in concreto dei presupposti, oggettivo e soggettivo, posti dall’art. 817 c.c., e cioè dalla destinazione effettiva e concreta della cosa al servizio od ornamento di un’altra (criterio oggettivo) e dalla volontà di dar vita ad un vincolo di accessorietà “durevole” (criterio soggettivo).

Si tratta di un criterio di natura “fattuale” (Cass. n. 19161/2004), che impone una “indagine” che “comporta un apprezzamento dei dati probatori acquisiti”, per cui “deve essere condotta in sede di merito” (Cass. n. 6501/2005) accertando “un’oggettiva e funzionale modificazione dello stato dei luoghi che sterilizzi in concreto e stabilmente lo “ius edificandi” e che non si risolva, quindi, in un mero collegamento materiale, rimovibile “ad libitum”.

Inoltre, ai fini dell’operatività del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 2, che esclude l’autonomo assoggettamento all’imposta delle pertinenze, il contribuente è tenuto a dimostrare la sussistenza dei presupposti, oggettivo e soggettivo, di cui all’art. 817 c.c., trattandosi di deroga alla regola generale di imposizione (Cass. n. 13606/2018, Cass. n. 18470/2016).

La prova dell’oggettivo asservimento pertinenziale che grava sul contribuente (quando, come nella specie, ne derivi un diverso regime di tassazione) deve essere valutata con maggior rigore rispetto alla prova richiesta nei rapporti di tipo privatistico, atteso che la mera “scelta” pertinenziale non può avere alcuna valenza tributaria, perchè avrebbe l’unica funzione di eludere il prelievo fiscale, evitando l’assoggettabilità al precetto che impone la tassazione in ragione della reale natura del cespite (vedi anche Cass. s. u. n. 30055 del 2008, Cass. n. 8367/2016).

Tanto premesso, il D.L. n. 201 del 2011, art. 13, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. n. 214 del 2011, che ha introdotto l’imposta municipale propria (IMU) in sostituzione dell’imposta comunale sugli immobili (ICI), a partire dal gennaio 2012, dopo aver ribadito che il presupposto del tributo è “il possesso di immobili”, ha precisato che “restano ferme le definizioni di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 2”.

E poichè la disciplina dell’IMU ha sostanzialmente replicato quella dell’ICI, i principi sopra ricordati valgono anche per il tributo oggetto della presente causa.

La decisione impugnata, affermando la sussistenza del vincolo pertinenziale, non si è posta in linea con la disciplina di diritto, come sopra ricostruita, atteso che, secondo l’insegnamento della Corte (formatosi in tema di ICI), l’esclusione dell’autonoma tassabilità delle aree pertinenziali si fonda proprio sulla attribuzione della qualità di pertinenza di cui all’art. 817 c.c., e cioè sulla destinazione effettiva e concreta della cosa a servizio o ornamento di un’altra.

La CTR del Piemonte non ha considerato affatto la circostanza, allegata dalla stessa contribuente, che l’immobile “principale”, un tempo ospitante l’Hotel (OMISSIS), era inagibile e di fatto non utilizzato, condizione fattuale incompatibile con il permanere del carattere di pertinenzialità dell’area adiacente, che dovrebbe – in tesi – costituire servizio o ornamento della prima, funzioni che all’evidenza, nel caso di specie, non possono esse più svolte dall’area per il sol fatto di essere tenuta a giardino e recintata (Cass. n. 12767/2014 e Cass. n. 12768/2014).

Per qualificare come pertinenza di un fabbricato un’area edificabile, come più volte ha evidenziato questa Corte, è necessario che intervenga una oggettiva e funzionale modificazione dello stato dei luoghi che sterilizzi, in concreto e stabilmente, lo “ius edificandi” e che non si risolva, quindi, in un mero collegamento materiale, rimovibile “ad libitum”, cosa che non fa perdere ad un’area fabbricabile il (plus)valore costituito appunto dalla edificabilità (Cass. n. 25127/2009, Cass. n. 10090/2012, Cass. n. 8367/2016).

Deve trattarsi di un vincolo di asservimento durevole, funzionale o ornamentale, con il fine di migliorarne le condizioni d’uso, la funzionalità e il valore, per cui la circostanza che sia stata realizzata una recinzione che, almeno normalmente, assolve soltanto alla funzione di delimitare la proprietà e precluderne l’accesso agli estranei, non prova alcunchè circa i rapporti tra fabbricato ed area circostante, in quanto di per sè non è sintomatica di un collegamento “durevole” di asservimento funzionale o ornamentate, potendo essere abbattuta in ogni momento.

Va, dunque, confermato il principio secondo cui, in materia fiscale, attesa la indisponibilità del rapporto tributario, la prova dell’asservimento pertinenziale, che grava sul contribuente (quando, come nella specie, ne derivi una tassazione attenuata) deve essere valutata con maggior rigore rispetto alla prova richiesta nei rapporti di tipo privatistico.

Ne discende che la scelta pertinenziale, se non risulta giustificata da reali esigenze (economiche, estetiche o di altro tipo), non può avere valenza tributaria perchè denota quale unica funzione quella di attenuare il prelievo fiscale, eludendo il precetto che impone la tassazione in ragione della reale natura del cespite e del suo valore (Cass. n. 25127/2009).

Non appare superfluo ricordare che secondo questa Corte “la “simulazione” di un vincolo di pertinenza, ai sensi dell’art. 817 c.c., al fine di ottenere un risparmio fiscale va dunque inquadrato nella più ampia categoria dell’abuso di diritto” (Cass. SS.UU. n. 30055/2008, Cass. n. 25127/2009 cit.).

Si aggiunga che, nella esaminata fattispecie, oltre alla questione dell’assenza dell’asserito vincolo pertinenziale, è stata posta dal Comune quella della sua denuncia, non certo desumibile dal contenuto della dichiarazione di inagibilità del fabbricato volta alla riduzione (50%) dell’IMU, essendo principio pacifico, ai fini dell’ICI, ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 10, comma 4, che al contribuente che non abbia evidenziato nella dichiarazione l’esistenza di una pertinenza non è consentito contestare l’atto con cui l’area asseritamente pertinenziale viene assoggettata a tassazione ai fini dell’Ici, deducendo solo nel giudizio la sussistenza del vincolo di pertinenzialità (Cass. n. 27573/2018, Cass. n. 24713/2016, Cass. n. 13017/2012).

Ma anche per quanto concerne l’IMU è previsto che “i soggetti passivi devono presentare la dichiarazione entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui il possesso degli immobili ha avuto inizio o sono intervenute variazioni rilevanti ai fini della determinazione dell’imposta (…). La dichiarazione ha effetto anche per gli anni successivi sempre che non si verifichino modificazioni dei dati ed elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell’imposta dovuta” (D.L. n. 201 del 2011, art. 13, comma 12-ter, conv. in L. n. 214 del 2011), disposizione rimasta sostanzialmente invariata per effetto della L. n. 160 del 2019, art. 1, comma 769 (Cass. n. 352/2021).

Al riguardo, non può non rilevarsi il silenzio serbato nella impugnata decisione sulla circostanza, oggetto di motivo di appello (come riportato dal Comune a pag. 31 del ricorso per cassazione, in ossequio al principio di autosufficienza dell’atto d’impugnazione), che la società S.A.B. aveva presentato al Comune di Stresa, nel 2012, una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, corredata di documentazione fotografica, circa l’inagibilità dell’immobile denominato (OMISSIS), per ottenere la riduzione della base imponibile, attestante una situazione di sopravvenuto degrado della struttura alberghiera, evidentemente non superabile con interventi di manutenzione, atteso che “per fabbricato si intende l’unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quell’area che, per espressa dichiarazione del soggetto passivo dell’imposta esposta nella denuncia iniziale, o nella denunzia annuale di variazione, e a prescindere dalla previsione della sua edificabilità contenuta negli strumenti urbanistici comunali, ne costituisce pertinenza…” (Cass. n. 19638/2009).

Ancora, sono stati ritenuti rilevanti, sul piano probatorio, gli esiti della “perizia d’ufficio del (OMISSIS)”, espletata in analoga precedente vertenza tributaria, che si era conclusa con una decisione giudiziaria (la sentenza della CTR del Piemonte del 16/12/2004) sfavorevole all’ente impositore, anche se riferibile ad una situazione di fatto risalente a molti anni prima.

Il giudice di appello non spiega, tuttavia, le ragioni dell’affermata ininfluenza di un “nuovo accertamento delle condizioni attuali del fabbricato”, e nella sentenza impugnata non si rinviene alcun riferimento alla questione – come già detto decisiva – dell’incidenza delle stesse sull’effettivo permanere del rapporto di pertinenzialità con l’area circostante.

Censurabile appare il passaggio motivazionale della sentenza impugnata nel quale il giudice di appello lega la potenzialità edificatoria dell’area (con destinazione prevalentemente turistico-ricettiva), alle dimensioni e particolare conformazione della stessa, nonchè alla ritenuta esigenza di procedere all’abbattimento dell’esistente, senza confrontarsi piuttosto con le previsioni dell’allora vigente normativa urbanistica, unico termine di riferimento al riguardo utilizzabile, atteso il concetto di “area fabbricabile” – ai fini dell’applicabilità del criterio di determinazione della base imponibile fondato sul valore venale – che si è venuto a delineare a seguito dell’entrata in vigore del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 11-quaterdecies, comma 16, convertito con modificazioni dalla L. n. 248 del 2005, e del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. n. 248 del 2006, che hanno fornito l’interpretazione autentica del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 2, comma 1, lett. b).

E’ stato precisato, infatti, che il D.Lgs. n. 504 del 1992, citato art. 2, comma 1, come autenticamente interpretato, “prevedendo che un terreno sia considerato edificatorio anche ove esistano possibilità effettive di costruzione, delinea, ai fini fiscali, una nozione di area edificabile ampia ed ispirata alla mera potenzialità edificatoria.” (Cass. n. 4952/2018), per cui non si comprende perchè andrebbe esclusa la possibilità di ulteriore sfruttamento edilizio dell’area per cui è causa.

Giova, per completezza, ricordare che il regime impositivo dell’Imu sin qui esaminato, nel quale non contano le risultanze catastali ma la destinazione di fatto, per cui l’area che costituisce pertinenza di un fabbricato non è soggetta a imposizione, come area edificabile, anche se iscritta autonomamente nel catasto, è mutato.

Infatti, per effetto di quanto stabilito dalla L. n. 160 del 2019, art. 1, comma 741, lett. a) (Legge di bilancio 2020), a tenore del quale “si considera parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza esclusivamente ai fini urbanistici, purchè accatastata unitariamente…”.

Va precisato che la norma non ha natura di disposizione di interpretazione autentica e non ha efficacia retroattiva.

Orbene, a decorrere dal 1gennaio 2020, il concetto di pertinenza, ai fini Imu, deve essere ricondotto esclusivamente alla definizione fiscale contenuta nel predetto comma 741, lett. a), per cui la parte residuale di un’area oggetto di sfruttamento edificatorio può essere considerata pertinenza ai fini impositivi solo nel caso in cui essa risulti accatastata unitariamente al fabbricato, anche mediante la tecnica catastale della cosiddetta “graffatura”.

Solo in questo caso il valore del fabbricato comprende anche quello della pertinenza, altrimenti, l’area continua a considerarsi edificabile e, come tale, sarà soggetta autonomamente ad imposizione, in quanto risulta inclusa negli strumenti urbanistici.

La contribuente, infine, ha richiamato giurisprudenza di merito favorevole alla tesi sostenuta ma va considerato che, anche in relazione a periodi d’imposta temporalmente diversi, il giudicato esterno, che nella specie neppure risulta dimostrato, non preclude l’allegazione e la cognizione di elementi sopravvenuti, allorquando si registrano cambiamenti delle condizioni di fatto e/o di diritto della situazione considerata, posto che ogni tributo periodico è costituito dal elementi stabili ed elementi variabili e che solo con riferimento ai primi elementi il giudicato può esprimere portata vincolante esterna (Cass. n. 25518/2019).

Da siffatti rilievi consegue l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza impugnata con rinvio della causa, per nuovo esame, alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 4 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 10 giugno 2021