Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16242 del 10/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/06/2021, (ud. 18/02/2021, dep. 10/06/2021), n.16242

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. CAVALLARI Dario – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9022/2018 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, via dei

Portoghesi 12;

– ricorrente –

contro

Associazione Immagininaria Ragazzi, rappresentata e difesa dall’Avv.

Luigi Cinquemani, elettivamente domiciliata in Palermo, via

Terrasanta 106;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di

Palermo, n. 1624/12/17, depositata l’8 maggio 2017.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 18 febbraio

2021 dal relatore Dario Cavallari.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Associazione Immaginaria Ragazzi ha impugnato, davanti alla CTP di Palermo, con ricorso del 20 febbraio 2006, il provvedimento concernente la sua cancellazione dall’Anagrafe delle Onlus.

La CTP di Palermo, nel contraddittorio delle parti, con sentenza n. 59/7/2013, ha accolto il ricorso.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello che la CTR di Palermo, nel contraddittorio delle parti, con sentenza n. 1624/12/17, ha respinto.

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso per cassazione sulla base di un motivo.

L’Associazione Immaginaria Ragazzi si è difesa con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1) Con un unico motivo l’Agenzia delle Entrate lamenta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, e del D.M. n. 266 del 2003, artt. 3 e 6, poichè la CTR avrebbe errato nel ritenere che fra i requisiti formali imposti dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, affinchè le Onlus, come quella in esame, potessero godere delle agevolazioni previste dalla legge, non fosse ricompresa anche l’indicazione dei destinatari dell’attività associativa.

La doglianza è fondata.

Ai sensi del D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10 (nel testo ratione temporis vigente), alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) si applicano le agevolazioni tributarie a condizione che le associazioni interessate si conformino ad una serie di prescrizioni riguardanti, tra l’altro, la vita associativa, da inserire mediante clausole nell’atto costitutivo o statuto.

Nel caso di specie, l’Agenzia ricorrente contesta l’assenza di previsione, nello Statuto, di una clausola diretta a destinare l’attività svolta dall’associazione controricorrente a beneficio dei soggetti svantaggiati, condizione essenziale per la fruizione delle agevolazioni tributarie, come richiesto dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 2.

In particolare, osserva che dalla lettura del D.M. n. 266 del 2003, art. 3, si evince come presupposto per ottenere le agevolazioni in esame sia la sussistenza dei requisiti formali previsti dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, e che fra questi, quindi, rientrerebbe quello indicato dal citato art. 10, comma 2, in base al quale “Si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie nei settori dell’assistenza sanitaria, dell’istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione della cultura e dell’arte e della tutela dei diritti civili non sono rese nei confronti di soci, associati o partecipanti, nonchè degli altri soggetti indicati al comma 6, lett. a), ma dirette ad arrecare benefici a:

a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche economiche, sociali o familiari;

b) componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari”.

La CTR, al contrario, ha ritenuto che il riferimento del D.M. n. 266 del 2003, art. 3, riguardasse il solo D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 1, e non pure, invece, l’art. 10, comma 2.

L’associazione in questione avrebbe diritto, quindi, per il giudice di appello, al beneficio de quo perchè nel suo Statuto vi sarebbe la menzione che la sua attività è rivolta all’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale”, come richiesto dal menzionato D.Lgs., art. 10, comma 1, lett. b.

La ricostruzione della CTR non può essere condivisa.

Depone in questo senso, in primo luogo, l’argomento letterale, in base al quale occorre rilevare che il D.M. n. 266 del 2003, art. 3, non si limita a richiamare il D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 1, ma cita l’intero art. 10. Pertanto, dovendo essere interpretati in senso restrittivo i requisiti di accesso alle agevolazioni tributarie, nei casi dubbi deve essere data una lettura delle norme in questione che assoggetti a controlli più stringenti i soggetti richiedenti (Cfr. Cass., Sez. 5, n. 18396 del 18 settembre 2015).

Inoltre, ad identiche conclusioni conduce l’interpretazione sistematica in quanto, altrimenti, non si spiegherebbe l’esistenza del summenzionato comma 2, se fosse sufficiente la semplice indicazione del perseguimento esclusivo di finalità di solidarietà sociale del D.Lgs. in esame, ex art. 10, comma 1, lett. b), e, soprattutto, non avrebbero ragione di essere le disposizioni del D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, commi 3 e 4.

Questi ultimi due commi stabiliscono, infatti, che:

“3. Le finalità di solidarietà sociale s’intendono realizzate anche quando tra i beneficiari delle attività statutarie dell’organizzazione vi siano i propri soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati al comma 6, lett. a), se costoro si trovano nelle condizioni di svantaggio di cui al comma 2, lett. a).

4. A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e 3, si considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei settori della assistenza sociale e sociosanitaria, della beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla L. 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al D.P.R. 30 settembre 1963, n. 1409, della tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui al D.L. 5 febbraio 1997, n. 22, art. 7, della ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidate ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi della L. 23 agosto 1988, n. 400, art. 17, nonchè le attività di promozione della cultura e dell’arte per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato”.

In particolare, il citato comma 3, chiarisce che l’agevolazione spetta, pure in deroga al disposto del comma 2, se, comunque, tra i beneficiari delle attività statutarie dell’organizzazione vi siano i soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati al comma 6, lett. a), “se costoro si trovano nelle condizioni di svantaggio di cui al comma 2, lett. a)”.

Da ciò si evince la centralità del comma 2 nel sistema delle agevolazioni de quibus, in quanto le Onlus hanno ragione di essere favorite da un punto di vista tributario esclusivamente qualora la loro attività sia rivolta verso soggetti non soci, associati o partecipanti od altri soggetti indicati al comma 6, lett. a), ma in favore di “a) soggetti persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche economiche, sociali o familiari; b) componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari” e, nei confronti di chiunque, ove detta attività aiuti “soggetti persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche economiche, sociali o familiari”.

Le Onlus che mirino a sostenere propri soci, associati, partecipanti od altri soggetti indicati al comma 6, lett. a), si collocano al di fuori dal perimetro di applicazione della normativa in discussione, salvo che non ricorra l’eccezione di cui al D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 3.

Per avere certezza, però, che queste disposizioni siano rispettate è necessario che lo Statuto le recepisca poichè, in caso contrario, nulla impedirebbe alle Onlus di operare in maniera indiscriminata in favore di coloro che, invece, ai fini dell’agevolazione de qua, non dovrebbero essere destinatari della loro opera.

L’art. 10, comma 4, conferma questa ricostruzione perchè introduce una ulteriore eccezione al sistema, che funge da norma di chiusura, atteso che consente di ottenere sempre i benefici richiesti alle Onlus che operino in alcuni specifici settori a condizione che ad esse siano riconosciuti apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato.

In questa direzione deve essere letto il precedente (non massimato) di Cass., Sez. 5, n. 9827 del 19 aprile 2017 (che richiama, a sostegno, Cass., Sez. 5, n. 18396 del 18 settembre 2015, benchè questa pronuncia presenti degli elementi di diversità), decisione per la quale “non appare corretta l’affermazione, contenuta nella impugnata sentenza, secondo cui si può “prescindere dalla qualità dei soggetti destinatari”, anzitutto, perchè l’art. 10, comma 2, ricomprende la promozione della cultura e dell’arte attività dichiarata dall’Associazione – tra le attività per le quali è necessario che ci sia il diretto beneficio verso persone svantaggiate per le condizioni fisiche, psichiche economiche, sociali e familiari, o ai componenti di collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari” e che ha chiarito come il medesimo art. 10, comma 4, elencando le attività per le quali la finalità di solidarietà sociale è considerata immanente, senza necessità di verificare la qualità dei soggetti beneficiati, ciò fa “a condizione che alle stesse vengano riconosciuti “apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato”, con esclusione, quindi, di quelli effettuati da altri enti” atteso che “il legislatore delegato si è, infatti, limitato ad individuare i settori in ordine ai quali la finalità solidaristica, anzichè essere collegata alla condizione dei destinatari delle prestazioni, è ritenuta ex ante sussistente dal legislatore stesso, che la considera cioè immanente alle attività indicate, in tali casi, pertanto, lo scopo di solidarietà, e quindi la detta situazione di svantaggio, lungi dal non essere richiesta (in quanto ciò contrasterebbe con l’intero impianto normativo e con la sua ratio, oltre che, prima ancora, con la legge delega), costituisce il presupposto implicito essenziale delle attività in questione”.

Sostiene l’Associazione Immaginaria Ragazzi che la correttezza della tesi seguita dalla CTR si evincerebbe dal fatto che solo il D.Lgs. in esame, art. 10, comma 1, utilizzerebbe l’espressione “prevedono espressamente” con riferimento al contenuto dello Statuto delle Onlus, mentre analoga previsione mancherebbe nel comma 2.

Questa affermazione, però, non è decisiva, poichè il comma 2, in realtà, con l’affermazione “Si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale” ben può essere letto come una specificazione del contenuto del comma 1, con la conseguenza che ad esso si estenderebbe l’espressione “prevedono espressamente”, il che spiegherebbe il perchè il D.M. n. 266 del 2003, art. 3, non richiami il solo art. 10, comma 1, ma l’intero art. 10.

D’altronde, occorre tenere in debito conto che il sistema predisposto dal legislatore in materia prevede un duplice controllo ad opera dell’Amministrazione finanziaria.

Il primo è formale, consistendo proprio nella verifica della conformità del contenuto dell’atto costitutivo e dello statuto al disposto del D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, come si ricava dal D.M. n. 266 del 2003, art. 5, comma 1, per il quale: “1. La Direzione regionale delle entrate, qualora, successivamente all’avvenuta iscrizione a seguito del controllo di cui all’art. 3, accerti la mancanza o il venir meno dei requisiti di cui al D.L. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 10, provvede alla cancellazione dall’anagrafe delle ONLUS con provvedimento motivato dandone tempestiva comunicazione al soggetto interessato, con le modalità di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, all’ufficio delle entrate nel cui ambito territoriale si trova il domicilio fiscale dell’ente interessato, ovvero, nell’ipotesi di intervenuto cambiamento di domicilio fiscale, ai vari uffici presso i cui ambiti territoriali l’ente abbia fissato il proprio domicilio fiscale, e agli uffici nei quali siano stati compiuti atti oggetto delle agevolazioni previste dal D.L. 4 dicembre 1997, n. 460, per l’effettuazione dei controlli e l’eventuale applicazione delle sanzioni di cui al D.L. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 28, nonchè di quelle previste dalle singole leggi d’imposta”.

Il secondo controllo, invece, è sostanziale e concerne il rispetto effettivo delle prescrizioni dell’art. 10 in esame, come si evince dal D.M. n. 266 del 2003, art. 5, comma 2, in base al quale:

“2. Gli uffici dell’Amministrazione tributaria che, nell’ambito della propria attività istituzionale di controllo o verifica, acquisiscono elementi dai quali risulti l’inosservanza, in concreto, di uno o più requisiti di cui al D.L. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 10, provvedono a darne tempestiva comunicazione alla Direzione regionale delle entrate, al fine della valutazione sulla necessità o meno di procedere, previo parere dell’Agenzia per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale, alla cancellazione dall’anagrafe, con le modalità di cui al comma 1”.

Ne deriva che il controllo sostanziale ha ad oggetto gli elementi che rientrano nel c.d. controllo formale e che, quindi, se fosse ridotto l’ambito di tale ultimo controllo, ne risulterebbe indebolito, in maniera incoerente anche il primo, perchè l’esclusione, dal controllo formale, della previsione del D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 2, renderebbe quest’ultima disposizione non rilevante pure per quello sostanziale.

Neppure può sostenersi che, imponendo l’obbligo di conformare il contenuto dello Statuto pure al disposto del D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 2, si renderebbe inutile la previsione del D.Lgs. in esame, art. 10, comma 1, lett. b), per cui andrebbe indicato il perseguimento esclusivo di finalità di solidarietà sociale.

Infatti, sarebbe proprio la mancata inclusione nello Statuto della specificazione ex art. 10, comma 2, dei beneficiari di siffatta finalità a trasformare l’art. 10, comma 1, lett. b), in una norma priva di effettiva valenza, in quanto le Onlus potrebbero svolgere in concreto la loro azione pure a vantaggio dei soggetti elencati dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 2, e percepire (illegittimamente) i vantaggi fiscali de quibus, mentre il recupero di tali vantaggi dovrebbe avvenire successivamente da parte dell’Amministrazione finanziaria in sede di controllo sostanziale dell’attività delle medesime Onlus.

Afferma parte controricorrente che l’Agenzia delle Entrate si sarebbe contraddetta nel non avere rilevato il mancato inserimento nel suo Statuto delle regole prescritte dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 5, per il quale “Si considerano direttamente connesse a quelle istituzionali le attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, di cui al comma 1, lett. a), nn. 2), 4), 5), 6), 9) e 10), svolte in assenza delle condizioni previste ai commi 2 e 3, nonchè le attività accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse. L’esercizio delle attività connesse è consentito a condizione che, in ciascun esercizio e nell’ambito di ciascuno dei settori elencati al comma 1, lett. a), le stesse non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi proventi non superino il 66 per cento delle spese complessive dell’organizzazione”.

Questa considerazione, però, non giova alla tesi dell’associazione contribuente, atteso che il citato art. 10, comma 5, semplicemente chiarisce, fornendo la nozione di attività direttamente connesse, il significato del disposto del precedente comma 4, il contenuto del quale pacificamente non deve essere trasposto nello Statuto.

Neppure rileva il contenuto della circolare n. 168/E/1998/93166 del 26 giugno 1998, che si limita a riprodurre il testo dell’art. 10 in questione senza, però, prendere posizione sulla tematica oggetto del contendere.

Inoltre, non assume valore il riferimento, nello Statuto della controricorrente, all’intera disciplina del D.Lgs. n. 460 del 1997, poichè ciò che è imposto, per godere dei vantaggi de quibus, è che specifiche clausole siano inserite nel detto Statuto, in modo da disciplinare in un certo modo l’organizzazione ed il funzionamento dell’ente, e non che sia richiamato, in maniera indistinta, il menzionato D.Lgs..

Infine, è inammissibile l’eccezione di difetto di interesse sollevata dall’Associazione Immaginaria Ragazzi, dipendente dalla circostanza che essa avrebbe rinunciato ad avvalersi dell’acronimo Onlus e delle agevolazioni de quibus e che sarebbero spirati i termini per eventuali accertamenti concernenti le situazioni precedenti la cancellazione in esame, atteso che, per decidere su di essa, sarebbe necessario compiere degli accertamenti di fatto preclusi a questa Corte di legittimità.

2) Il ricorso è accolto.

La decisione impugnata è cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa è decisa nel merito ex art. 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto dell’originario ricorso della parte contribuente.

Le spese di lite di tutti i gradi sono compensate ex art. 92 c.p.c., attesa la particolarità della controversia.

PQM

La Corte:

accoglie il ricorso, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso della parte contribuente; compensa le spese di tutti i gradi di giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della 5 Sezione Civile, tenuta da remoto, il 18 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 10 giugno 2021