Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16228 del 09/07/2010

Cassazione civile sez. trib., 09/07/2010, (ud. 26/05/2010, dep. 09/07/2010), n.16228

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe Vito Antonio – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – rel. Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

GIORGIO FEDON & FIGLI SPA in persona del legale rappresentante

pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 91, presso

lo studio dell’avvocato LAGOZINO NICOLA, rappresentato e difeso

dall’avvocato TESAURO FRANCESCO, giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 45/2004 della COMM. TRIB. REG. di VENEZIA,

depositata il 22/11/2004;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

26/05/2010 dal Consigliere Dott. PERSICO Mariaida;

udito per il ricorrente l’Avvocato GENTILI, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAMBARDELLA Vincenzo che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La societa’ Fedon s.r.l. impugnava il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso della prima e seconda rata della imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio versata per l’anno 1997 a fronte delle riserve non assoggettate ad Irpeg. Motivava assumendo che, essendo beneficiaria di quanto disposto dalla L. n. 1457 del 1963 (legge sul Vajont) era titolare di un’esenzione decennale dalle imposte sul reddito e che quindi la maggiorazione di conguaglio sui fondi o riserve, introdotta dal D.Lgs. n. 467 del 1997, art. 1 non era dovuta configurandosi come una mera maggiorazione dell’IRPEG e non come tributo speciale; assumeva inoltre che una diversa lettura di detta norma avrebbe comportato dubbi sulla legittimita’ costituzionale della stessa in relazione all’art. 3 Cost., comma 2.

L’Ufficio contestava tale tesi sulla base della lettera del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106 nuovo testo, il quale prevede che, in caso di agevolazioni territoriali fruite dalla societa’, il credito d’imposta competa ai soci soltanto in alcuni tassativi casi, tra i quali non e’ menzionato quello relativo al Vajont.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso.

L’Agenzia proponeva appello ribadendo le proprie argomentazioni. La societa’ resisteva.

La Commissione Tributaria Regionale respingeva l’appello.

Contro la relativa sentenza, di cui in epigrafe, il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate il 21.5.2001 hanno proposto ricorso per cassazione nei confronti della S.P.A. Giorgio Fedon e Figli nella quale era stata, nelle more, incorporata la s.r.l. Fedon, articolandolo in un solo motivo; l’intimata resiste depositando controricorso.

Diritto

MOTIVAZIONE

Va preliminarmente rilevato che il Ministeso dell’Economia e delle Finanze non e’ stato parte del procedimento di merito, pertanto il ricorso dallo stesso proposto e’ inammissibile.

L’Agenzia delle Entrate con il ricorso in esame denuncia, con motivo unico, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 467 del 1997, art. 1 e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 105 e 106 (nel testo originario ed in quello vigente); della L. n. 837 del 1973, art. 19; degli artt. 14 e 15 preleggi (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3) per avere l’impugnata sentenza erroneamente ritenuto che i soggetti esenti da Irpeg non sono tenuti al versamento dell’imposta sostitutiva, fallacemente considerato non come tributo autonomo ma come una forma di maggiorazione di conguaglio che, a sua volta, e’ stata ritenuta una modalita’ di applicazione dell’Irpeg, ed inoltre per non avere detta sentenza rilevato che, in ogni caso, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 106 TUIR, come vigente all’epoca, escludeva la maggiorazione di conguaglio facendo riferimento ad altri soggetti (imprese operanti nel Mezzogiorno e nelle province di Trento e Trieste).

Tanto viene contestato dalla controricorrente che pone anche una questione di legittimita’ costituzionale del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 106 TUIR, nel testo vigente fino al 19.1.1998, per violazione del precetto costituzionale di euguaglianza di cui all’art. 3 e 53 Cost..

La doglianza svolta nel ricorso e’ fondata secondo quanto gia’ affermato da questa Corte con giurisprudenza, alla quale si ritiene di aderire. ((Cass. n. 25685 del 2008; 4382 del 2005; n. 11170 del 2005). “L’imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio, di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 467, art. 1 e’ un’imposta del tutto autonoma rispetto sia alla maggiorazione di conguaglio, prevista dalla L. 25 novembre 1983, n. 649, e successivamente disciplinata dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 105, sia, a maggior ragione, rispetto all’IRPEG. Di conseguenza, essa e’ indifferente alle agevolazioni relative a quest’ultima imposta, ivi incluse quelle che rientrano nella previsione della L. 19 dicembre 1973, n. 837, per i comuni colpiti dalla catastrofe del Vajont”.

Ed infatti (vedi motivazione della citata sentenza n. 4382/2005) nel regime previgente la riforma del 1997, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, comma 1 attribuiva incondizionatamente ai soci un credito d’imposta pari ai 9/16 degli utili distribuiti, per depurare questi della quota di IRPEG assolta a monte dalla societa’, ed evitare cosi’ che essi fossero gravati da una “doppia imposizione economica” (prima per effetto dell’Irpeg, e poi dell’Irpef gravante sul socio), il problema che si presentava nelle ipotesi in cui la societa’ non avesse corrisposto l’IRPEG a monte, veniva risolto tenendo fermo integralmente il credito d’imposta previsto in favore dei soci, ma gravando la societa’, al momento della distribuzione degli utili, della maggiorazione di conguaglio, introdotta con la L. 25 novembre 1983, n. 649, e successivamente disciplinata dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 105, in forza del quale veniva posta a carico della societa’ un’imposta aggiuntiva pari ai 9/16 della quota di utili distribuiti non coperta dall’IRPEG pagata dalla societa’ stessa. Con il nuovo regime dei crediti d’imposta introdotto con il D.Lgs. n. 467 del 1997 il problema relativo al rischio di mancata copertura del credito d’imposta riconosciuto al socio e’ stato risolto dall’art. 2, attraverso la modifica del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 14, comma 1, eliminandosi l’attribuzione incondizionata del credito d’imposta ai soci, e prevedendosi in suo luogo un’attribuzione limitata perche’ proporzionata alla quota di utili coperta dall’Irpeg assolta dalla societa’, con conseguente abolizione della maggiorazione di conguaglio, della quale era venuto a cadere il presupposto giustificativo.

In questo contesto si inserisce la specifica problematica relativa alla distribuzione degli utili accantonati a riserva o in altri fondi, e non assoggettati all’Irpeg, che trovava originariamente risposta nella distinta disciplina prevista al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 105, commi 2 e 4, che prevedeva: a) nel caso di distribuzione delle riserve o di fondi formati a partire dall’1.12.1983 (data di introduzione dell’istituto della maggiorazione di conguaglio) con utili non assoggettati all’Irpeg, l’imposizione a carico della societa’ della normale maggiorazione di conguaglio; b) nel caso, invece, di distribuzione di riserve o fondi preesistenti alla data dell’1.12.1983, l’imposizione a carico della societa’ di una maggiorazione pari al 15% del loro ammontare. Con la riforma di cui al D.Lgs. n. 467 del 1997, e quindi con l’abolizione della maggiorazione di conguaglio, si poneva il problema del trattamento delle riserve e dei fondi costituiti con l’accantonamento di utili non tassati, e il legislatore lo risolse assoggettando i fondi e le riserve in questione, indipendentemente dalla loro distribuzione, e per la loro stessa esistenza in bilancio, alla cd.

imposta sostitutiva, evitando cosi’ ad un tempo sia un oggettivo ostacolo alla definitiva abolizione della maggiorazione di conguaglio, sia l’ingiustizia che ne sarebbe altrimenti derivata per effetto della sostanziale affrancazione gratuita di quei capitali.

Cosi’ sinteticamente riassunta la normativa sul reddito d’imposta per gli utili distribuiti dalle societa’ e dagli enti, con i conseguenti riflessi di natura fiscale per le societa’, alla stregua anche delle riforme introdotte con il D.Lgs. n. 467 del 1997, deve senz’altro ritenersi che l’imposta sostitutiva di cui al citato art. 1 di detto D.Lgs. integri un’imposta concepita in maniera del tutto autonoma rispetto alla maggiorazione di conguaglio, e a maggior ragione rispetto all’IRPEG, restando pertanto assolutamente indifferente alle agevolazioni relativamente a quest’ultima imposta previste dalla L. 19 dicembre 1973, n. 837 per il Vajont.

Differenti, perche’ notevolmente inferiori, sono, tanto per cominciare, le aliquote previste per la nuova imposta, rispetto a quanto disposto per la maggiorazione di conguaglio.

Diverso, soprattutto, risulta poi essere il presupposto della imposizione tributaria, costituito nel caso della maggiorazione di conguaglio, dalla distribuzione di utili precedentemente non tassati in danno della societa’, e nel caso dell’imposta sostitutiva, invece, dalla mera presenza nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo a quello in corso alla data del 31.12.1996, di riserve o altri fondi “di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 105, commi 2 e 4”.

Diversa, infine, e’ la finalita’ dell’imposizione, non piu’ rivolta ad eliminare la situazione di squilibrio determinata dal riconoscimento di un credito d’imposta in favore del socio, non coperto da una precedente imposta versata dalla societa’, bensi’ a consentire, come si legge nella Legge Delega 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 162, lett. c) ed e’ poi ribadito nella Relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 467 del 1997, “l’affrancamento obbligatorio delle riserve di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 105, commi 2 e 4 con il pagamento di un’imposta sostitutiva”, cosi’ da garantire, il varo della riforma della disciplina dei crediti d’imposta senza pendenze costituite da situazioni in qualche modo soggette alla previgente normativa, e al tempo stesso evitare l’affrancazione gratuita di quei capitali.

D’altronde, ulteriore indizio dell’autonomia dell’imposta sostituiva della maggiorazione di conguaglio rispetto all’IRPEG puo’ ancora desumersi dalla previsione del D.Lgs. n. 467 del 1997, art. 1, comma 4 che espressamente prevede la non deducibilita’ dal reddito della societa’ del nuovo tributo, con una disposizione che sarebbe stata del tutto superflua se si fosse trattato soltanto di una componente aggiuntiva dell’IRPEG, posto che quest’ultima imposta, come e’ noto, e’ indeducibile per principio stante quanto in tal senso previsto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 64 TUIR. L’imposta sostitutiva, in quanto rivolta a tassare utili accantonati dalla societa’ e sui quali non risulti liquidata l’IRPEG, trova il suo naturale terreno applicativo proprio nell’area interessata dalla presenza di regimi agevolati, magari per profili territoriali, come e’ nel caso delle agevolazioni previste per le imprese operanti nel Vajont, cosi’ che queste agevolazioni, lungi dall’esentare dal pagamento dell’imposta di cui trattasi, possono addirittura costituire il presupposto per la sua concreta applicazione.

La controricorrente intimata ha sollevato dubbi di incostituzionalita’ del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 106, comma 2, in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., qualora interpretato nel senso di escludere la rilevanza delle agevolazioni previste per le imprese operanti nel Vajont, ai fini del riconoscimento del credito d’imposta relativo alla distribuzione di utili che usufruiscano di agevolazioni territoriali. La questione, cosi’ come proposta, e’ manifestamente infondata, nonche’ ininfluente ai fini della definizione del presente giudizio. Le agevolazioni territoriali, previste da varie leggi speciali ai fini IRPEG e ILOR, invero, hanno ciascuna propri presupposti e perseguono di volta in volta distinte finalita’; esse contemplano situazioni differenti, alle quali pertanto del tutto legittimamente puo’ far riscontro un diverso trattamento ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva. Inoltre, come sopra esposto, l’art. 106 cit. (che riguarda la disciplina dei crediti di imposta, e in particolare la utilizzabilita’ ai fini della determinazione del credito d’imposta del socio, di utili prodotti dalla societa’ e non tassati per effetto di agevolazioni territoriali), e’ norma assolutamente estranea rispetto all’oggetto della presente controversia, che attiene ai limiti di applicabilita’ dell’imposta sostitutiva, cosi’ come autonomamente disciplinata dal D.Lgs. n. 467 del 1997, art. 1.

Sulla base di tali considerazioni, ritenuta manifestamente non fondata la questione di illegittimita’ costituzionale sollevata dal controricorrente, il ricorso deve essere accolto, con cassazione della sentenza impugnata. Null’altro essendovi da accertare, la causa puo’ essere decisa nel merito, con rigetto dell’istanza di rimborso della contribuente.

Tenuto conto dell’epoca di formazione dell’indirizzo giurisprudenziale richiamato, in relazione all’epoca della presentazione del ricorso, si compensano interamente tra le parti le spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

LA CORTE dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze; accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente. Compensa integralmente tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Cosi’ deciso in Roma, il 26 maggio 2010.

Depositato in Cancelleria il 9 luglio 2010