Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16204 del 10/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/06/2021, (ud. 06/11/2020, dep. 10/06/2021), n.16204

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

Dott. FILOCAMO Fulvio – Consigliere –

Dott. TADDEI Margherita – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 1,5523-2016 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

UNICREDIT SPA, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE G. MAZZINI

11, presso lo studio dell’avvocato GABRIELE ESCALAR, che la

rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 5509/2015 della COMM. TRIB. REG. della

Lombardia, depositata il 17/12/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

06/11/2020 dal Consigliere Dott. MARGHERITA TADDEI;

lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del

sostituto procuratore generale Dott. DE MATTEIS STEFANO che ha

chiesto che la Corte accolga il ricorso con rinvio alla CTR della

Lombardia.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate articola un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza n. 5509/15 della CTR Lombardia che, confermando la sentenza della CTP Milano n. 7615/2014, che aveva accolto il ricorso introduttivo della Unicredit SpA contro l’avviso di liquidazione, in misura proporzionale, della imposta di Registro, relativo ad una serie di atti posti in essere dalla ricorrente e dalla SocGen, tramite la controllata SGSS, riqualificati, unitariamente, dall’Ufficio ai sensi dell’art. 20 TUR in termini di cessione di ramo di azienda (conferimento del medesimo in sede di liberazione di aumento di capitale e cessione della quota di partecipazione liberata), rigettava l’appello dell’Ufficio in relazione al recupero effettuato, accogliendo la preliminare eccezione della controparte, di violazione del principio del contraddittorio endo-procedimentale.

Il P.G. ha depositato requisitoria scritta, istando per l’accoglimento del ricorso, attesa la insussistenza in materia di un diritto al contraddittorio preventivo.

La contribuente ha controdedotto, affermando ed argomentando in memoria che il dispositivo della sentenza della CTR Lombardia è comunque corretto in diritto in forza dello ius superveniens recato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), che ha modificato il testo del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, che ha attribuito natura di interpretazione autentica alla novella, assegnandole in tal modo validità retroattiva, modifiche valutate costituzionalmente legittime dalla pronuncia n. 158/2020 della Corte Costituzionale.

Diritto

CONSIDERATO

che:

In relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente lamenta la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, della L. n. 241 del 1990, art. 13, e dei principi in materia di contraddittorio endo-procedimentale in materia tributaria nonchè la falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 7, e della L. n. 212 del 2000, artt. 6 e 10. Dopo aver premesso che l’imposta di registro, tributo in discussione, non è armonizzata e che non vi è alcuna norma che imponga, per la tipologia di accertamento effettuata, l’attivazione del contraddittorio, censura la decisione impugnata, rifacendosi alla decisione n. 24823/2015 delle Sezioni Unite di questa Corte ed ai principi in essa richiamati, secondo i quali in tema di tributi non armonizzati l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endo-procedimentale, a pena di nullità, sussiste solo per le ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito. Nè può sostenersi che la previsione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, sia fonte di un generalizzato obbligo di contraddittorio endo-procedimentale a carico dell’Amministrazione fiscale. L’obbligo del contraddittorio assume rilievo generalizzato solo per i tributi armonizzati che, inerendo alle competenze unionali, sono investiti dalla diretta applicazione del relativo diritto. Secondo la ricorrente anche il richiamo alla L. 241 del 1990, art. 7, è del pari errato a norma della stessa L., art. 13, comma 2, il cui senso è quello di escludere l’esistenza di un obbligo partecipativo applicabile a tutti i tributi in virtù di una norma generale.

Il ricorso non può essere accolto, dovendosi affermare l’illegittimità dell’avviso di liquidazione opposto, sebbene per una ragione diversa da quella indicata dalla CTR (il cui dispositivo è comunque corretto in diritto). L’illegittimità dell’atto è infatti insita non già nella violazione del contraddittorio procedimentale, che qui non sussiste (SSUU 24283/15 cit.), ma nella inapplicabilità nella specie della riqualificazione dell’atto mediante considerazione di atti collegati ed esterni a quello presentato alla registrazione, ex art. 20 TUR, la cui recente modificazione ha efficacia retroattiva. La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), (cd. legge di bilancio 2018) ha modificato l’art. 20 TUR in tema di “interpretazione degli atti”, la cui previgente formulazione (“L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”) trova oggi una più circoscritta definizione normativa. Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, il recente intervento legislativo ha ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest’ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Il 1 gennaio 2019 è entrato in vigore la L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084 (bilancio di previsione per l’anno 2019), secondo cui: “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del T.U. di cui al D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1”. Con tale intervento il legislatore del 2018, preso atto del divergente indirizzo di legittimità, ha ritenuto di testualmente attribuire alla previsione della citata L. n. 205, art. 1, comma 87, portata di interpretazione autentica della disposizione-base di cui all’art. 20 TUR. E ciò al fine di assegnare efficacia retroattiva alla riformulazione di quest’ultima disposizione, così da renderla applicabile – fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti – anche agli atti negoziali posti in essere prima del 1 gennaio 2018.

Con ordinanza Sez. 5, n. 23549/19 la Corte di Cassazione ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., dell’art. 20 in esame, così come risultante dagli interventi apportati dalla L. n. 205 del 2017, citato art. 1, comma 87 (L. di bilancio 2018) e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084 (L. di bilancio 2019), “nella parte in cui dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, “prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi””.

Con sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che:

– ferma restando l’insindacabilità da parte del giudice delle leggi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cassazione, in funzione nomofilattica, all’art. 20 in parola, siccome riferita alla causa concreta dell’atto ed alla rilevanza del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da quanto affermato dal giudice rimettente, che tale interpretazione sia l’unica costituzionalmente necessitata, essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di “atto presentato alla registrazione” e di “effetti giuridici” in relazione alle quali considerare la capacità contributiva espressa;

la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente escludere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TUR) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell’imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di “imposta d’atto” sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti giuridici degli atti imponibili;

la tesi dell’interpretazione dell’atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell’ordinamento della L. 212 del 2000, art. 10 bis, poichè “consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)”.

Nel caso di specie si verte appunto, come è pacifico tra le parti e come venne già inizialmente lamentato dalla società contribuente, di avviso di liquidazione di imposta proporzionale di registro su una concatenazione di atti che l’agenzia delle entrate riqualificava in maniera unitaria D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 20, in termini di cessione di ramo di azienda mediante conferimento del medesimo in sede di liberazione di aumento di capitale, e poi cessione della quota di partecipazione così liberata.

Su tale presupposto – decidendosi in diritto sul ricorso – la motivazione della sentenza della CTR va dunque modificata nei termini che precedono a norma dell’art. 384 c.p.c., confermandosene tuttavia il dispositivo di rigetto.

Le spese di lite vanno interamente compensate tra le parti, tenuto conto dell’evoluzione temporale della normativa e dell’interpretazione giurisprudenziale.

PQM

La Corte,

Rigetta il ricorso.

Compensa le spese.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile tenutasi, con modalità da remoto, il 6 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 giugno 2021