Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16183 del 28/07/2020

Cassazione civile sez. VI, 28/07/2020, (ud. 05/03/2020, dep. 28/07/2020), n.16183

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CAPRIOLI Maura – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – rel. Consigliere –

Dott. RAGONESI Vittorio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 28996-2018 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende ope legis;

– ricorrente –

contro

FALLIMENTO (OMISSIS) SRL, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE PARIOLI 43, presso

lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, rappresentato e

difeso dall’avvocato TIZIANO LUCCHESE;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 292/12/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE del VENETO SEZIONE DISTACCATA di VERONA, depositata il

06/11/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 05/03/2020 dal Consigliere Relatore Dott. DELLI

PRISCOLI LORENZO.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Rilevato che:

la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte contribuente avverso avviso di accertamento IRES ed IRAP per l’anno d’imposta 2008 sorto da alcune compravendite immobiliari, in quanto l’attuale contribuente aveva acquistato da altra società che deteneva il 50% delle quote dell’acquirente: con l’accertamento in questione era stata contestata una condotta elusiva delle imposte in ragione della non operatività alla società contribuente, la quale aveva altresì presentato istanze di rimborso IVA che erano state respinte;

la Commissione Tributaria Regionale respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate ritenendo che il principio del contraddittorio endoprocedimentale deve essere applicato nei procedimenti dove vengono contestate ipotesi elusive che per la loro natura necessitano di verifiche a garanzia della correttezza del procedimento e a tutela del diritto di difesa. Nel caso di specie, quindi, anche per l’assenza di istanza di interpello disapplicativo, necessitava di un confronto preventivo sulla situazione economica e fiscale della società che doveva precedere l’eventuale emissione degli atti accertativi;

l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato ad un unico motivo di impugnazione mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso e in prossimità dell’udienza depositava memoria insistendo per il rigetto del ricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Considerato che:

con il motivo di ricorso, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, in quanto l’accertamento fiscale si è basato su documentazione assunta a seguito di inviti spediti alla società contribuente e non a seguito di accesso nella sede della società;

considerato che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, stabilisce:

1. Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

2. L’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’amministrazione.

3.(…).

4. L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.

5. Fermo restando quanto disposto dall’art. 42, l’avviso d’accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2;

la L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, inserito contestualmente all’abrogazione dell’art. 37 bis. cit., detta disposizioni analoghe, stabilendo, ai commi 6 e 7, che:

6. Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi, l’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto.

7. La richiesta di chiarimenti è notificata dall’amministrazione finanziaria ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, e successive modificazioni, entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell’atto impositivo. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.

8. Fermo quanto disposto per i singoli tributi, l’atto impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonchè ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al comma 6.

9. L’amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2. Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al comma 3;

considerato che secondo questa Corte:

in tema di disciplina antielusiva, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, è nullo l’avviso di accertamento che, oltre a non contenere una specifica motivazione in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 5, sia stato emesso all’esito di un procedimento iniziato con una richiesta di chiarimenti non rispettosa delle prescrizioni contenute del comma 4 del richiamato articolo, e pertanto inidonea ad instaurare un giusto contraddittorio con il contribuente (nella specie, l’amministrazione aveva invitato la società ricorrente a presentarsi presso l’ufficio, anzichè chiedere chiarimenti da inviare per iscritto; aveva concesso un termine di 15 giorni per la presentazione, anzichè accordare i prescritti 60 giorni; con l’invito aveva fatto un mero rinvio all’art. 37 bis, invece di indicare i motivi per i quali si ritenevano applicabili i commi 1 e 2 del citato articolo; infine, l’avviso di accertamento non conteneva alcun riferimento alle giustificazioni fornite dalla società: Cass. n. 30770 del 2018);

in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass. SU n. 24823 del 2015);

in tema di accertamento dei redditi, al fine di escludere il contestato carattere elusivo di un’operazione, il contribuente deve dimostrare che la stessa è giustificata da “valide ragioni economiche”, aventi carattere non meramente marginale o teorico, sebbene dette ragioni non debbano assumere una rilevanza predominante per il compimento dell’operazione nè dovendosi, per altro verso, provare che l’obiettivo non sarebbe stato altrimenti perseguibile, ma soltanto che la strada prescelta è più conveniente rispetto ad altre soluzioni (Cass. n. 2240 del 2018);

considerato che la Corte costituzionale, richiamata dalla sentenza impugnata, ha altresì evidenziato che la necessità che al contribuente sia consentito di partecipare al procedimento è evidente se si consideri la peculiarità dell’accertamento delle fattispecie elusive ed il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente in particolare in vista della valutazione che l’amministrazione è chiamata a compiere circa l’esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate (Corte Cost. n. 132 del 07 luglio 2015, che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 4, sollevata in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.);

ritenuto che il motivo è infondato in quanto, dalla pur non perfetta descrizione della fattispecie concreta da parte della Commissione Tributaria Regionale, si ricava che ricorre una di quelle ipotesi specificamente previste dalla legge in cui il contraddittorio sia obbligatorio, dal momento che, come affermato dalla suddetta Commissione Tributaria Regionale e non contestato dal ricorrente, ricorrerebbe nella specie una ipotesi elusiva, che per sua natura necessita di verifiche a garanzia della correttezza del procedimento e a tutela del diritto di difesa, in vista della valutazione che l’amministrazione è chiamata a compiere circa l’esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate;

considerato tuttavia che secondo questa Corte:

in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass. n. 27421 del 2018; Cass. SU n. 24823 del 2015);

in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti cd. “a tavolino”, senza che, peraltro, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, possa essere interpretato nel senso che la consegna della documentazione contabile spontaneamente effettuata dal contribuente presso gli uffici dove viene eseguita la verifica possa essere equiparata a quella compiuta presso la sede della società e successivamente proseguita, ai sensi del comma 3 di detta disposizione, negli uffici dell’amministrazione (Cass. n. 6219 del 2018; Cass. n. 8246 del 2018);

ritenuto inoltre che – in ragione delle obiettive difficoltà di inquadramento della fattispecie concreta, così come descritta dalla Commissione Tributaria Regionale – la cui ricostruzione dei fatti sembra lasciare intendere che vi sia stata una cd. verifica a tavolino e non un accesso nella sede della società finalizzato all’acquisizione di documentazione – e delle sottili e labili differenze tra da un lato la previsione generale della non necessità del contraddittorio per i tributi non armonizzati e per le verifiche a tavolino e dall’altro l’ipotesi specificamente

prevista dalla legge (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, cit.) dei negozi “privi di valide ragioni economiche”, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti, ipotesi oltretutto quest’ultima che, in ragione dell’obiettiva difficoltà di individuare i precisi confini tra negozi “privi di valide ragioni economiche” e quelli invece forniti di una qualche valida ragione economica, è a sua volta fattispecie la cui individuazione è spesso assai complessa e opinabile – sono configurabili le gravi ed eccezionali ragioni che legittimano la compensazione delle spese del giudizio di legittimità (cfr. Cass. n. 21157 del 2019, secondo cui ai sensi dell’art. 92 c.p.c., comma 2, la compensazione delle spese legali può essere disposta, in difetto di soccombenza reciproca, per “gravi ed eccezionali ragioni”, tra le quali, trattandosi di nozione elastica, rientra la situazione di obiettiva incertezza sul diritto controverso).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Spese compensate.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 5 marzo 2020.

Depositato in Cancelleria il 28 luglio 2020

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