Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16172 del 28/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 28/07/2020, (ud. 30/01/2020, dep. 28/07/2020), n.16172

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI M. Marcello – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in Roma, via dei Portoghesi 12 preso gli

Uffici dell’Avvocatura Generale di Stato dalla quale è

rappresentata e difesa;

– ricorrente –

contro

BANCA MONTE dei PASCHI di SIENA S.p.A., (nella qualità di

incorporante la Banca Antonveneta S.p.A., in persona del legale

rappresentante pro tempore, e MPS Immobiliare S.p.A., in qualità di

incorporante della Antonveneta Immobiliare S.p.A., in persona del

legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliate in

Roma, via Sicilia n. 66 presso lo studio dell’Avv. Altieri Roberto e

dell’Avv. Tieghi Roberto che le rappresentano e difendono per

procure in calce al controricorso;

– controricorrenti –

per la cassazione della sentenza n. 19/24/12 della Commissione

tributaria regionale del Veneto, sezione di Venezia-Mestre,

depositata il 16 febbraio 2012.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

30 gennaio 2020 dal relatore Cons. Crucitti Roberta.

Fatto

RILEVATO

Che:

la società Antonveneta Immobiliare S.p.A., in qualità di consolidata, rispetto alla consolidante Banca Monte dei Paschi di Siena S.p.A., per l’anno di imposta 2006, proprietaria di immobili sottoposti al vincolo storico-artistico di cui alla L. n. 1089 del 1939, procedeva alla determinazione analitica del reddito, non avvalendosi dell’agevolazione in tema di imposizione dei redditi derivanti da immobili vincolati prevista dalla L. n. 413 del 199, art. 11;

le due Società presentavano, quindi, in data 22.12.2008, istanza di rimborso chiedendo l’applicazione della norma agevolativa sopra indicata, ma l’Agenzia delle entrate negava il rimborso in quanto la società Antonveneta Immobiliare svolgeva attività di locazione di immobili, tra i quali erano ricompresi gli immobili in questione;

il ricorso proposto dalle due società avverso il diniego di rimborso venne rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Venezia;

la decisione, appellata dalle società, è stata riformata, con la sentenza indicata in epigrafe, dalla Commissione tributaria regionale del Veneto (d’ora in poi, per brevità, C.T.R.);

il Giudice di appello, dato atto della strumentalità degli immobili oggetto di contenzioso, riteneva che l’uso, nella norma agevolativa, dell’espressione in ogni caso evidenziava che il legislatore aveva inteso subordinare la concessione dell’agevolazione al mero possesso di immobili soggetti ai vincoli di cui alla L. n. 1089 del 1939, indipendentemente dall’uso di tali beni e, quindi, dalla circostanza che gli stessi, se di proprietà di impresa, fossero strumentali o patrimoniali;

avverso la sentenza ha proposto ricorso, affidandosi a due motivi, l’Agenzia delle entrate;

Banca Monte dei Paschi di Siena S.p.A. (quale incorporante della Banca Antonveneta S.p.A.) e M.P.S. Immobiliare S.p.A. (quale incorporante della Antonveneta Immobiliare S.p.A.) resistono con unico controricorso;

il ricorso è stato avviato, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., in camera di consiglio in prossimità della quale le controricorrenti hanno depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1 con il primo motivo l’Agenzia delle entrate lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la falsa applicazione della L. n. 413 del 199, art. 11, comma 2, e la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 56, comma 1 e art. 90, comma 1, (TUIR);

la ricorrente, premessi la L. 30 dicembre 1991 n. 413, art. 11, comma 2, e l’interpretazione datane da questa Corte con la sentenza del 16 dicembre 2009 n. 26343, ha evidenziato l’errore commesso dal Giudice di appello il quale, pur avendo riconosciuto la natura strumentale degli immobili in questione, aveva a tale qualità negato rilevanza in quanto la norma agevolativa sarebbe applicabile in ogni caso;

2 con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 90, comma 2, e art. 43, comma 1, laddove la C.T.R. aveva considerato, contrariamente all’orientamento di questa Corte espresso da Cass.n. 7542/2011, produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi a un’impresa commerciale, nonchè strumentali per l’esercizio di arti e professioni;

3 i motivi, connessi, possono trattarsi congiuntamente e sono fondati;

3.1. sulla medesima materia e tra le stesse parti, con riferimento a diversa annualità di imposta questa Corte si è già pronunciata (cfr. Ordinanza n. 8164 del 22/03/2019; id n. 8519/2019) ribadendo il principio, già statuito in passato, secondo cui “i canoni derivanti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi della L. n. 1089 del 1939, art. 3, che siano oggetto dell’attività dell’impresa, rappresentano ricavi che concorrono alla determinazione del relativo reddito secondo i criteri ordinari, atteso che la L. n. 413 del 1991, art. 11, comma 2, si riferisce al solo reddito fondiario in quanto i costi di manutenzione degli immobili vincolati, superiori a quelli normalmente richiesti per altre tipologie di immobili, giustificazione, quest’ultima, che non avrebbe senso rispetto ai redditi di impresa, determinati sulla base dei ricavi conseguiti in contrapposizione ai correlativi costi che, a differenza di quanto avviene per i redditi fondiari, sono deducibili”;

3.2. il Collegio intende, anche qui, dare seguito a tale orientamento, secondo cui “in tema d’imposte sui redditi, i canoni prodotti dalla locazione d’immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi della L. 1 giugno 1939, n. 1089, art. 3, che siano oggetto dell’attività dell’impresa, rappresentano ricavi che concorrono alla determinazione del reddito di impresa, secondo le norme che lo disciplinano, senza che sia applicabile la L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, comma 2, il quale, nello stabilire che il reddito degli immobili in questione è determinato “mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato”, si riferisce al solo reddito fondiario e si giustifica nei costi di manutenzione degli immobili vincolati, superiori a quelli normalmente richiesti per altre tipologie di immobili, giustificazione, quest’ultima, che non avrebbe senso rispetto ai redditi di impresa, determinati sulla base dei ricavi conseguiti in contrapposizione ai correlativi costi che, invece, sono indeducibili rispetto ai redditi fondiari (cfr. Cass., Sez. 6 -5, n. 7542 del 31/03/2011; conf., Cass., n. 26343 del 16/12/2009; sullo stesso solco, tra le più recenti, cfr. Cass. Sez. 5, n. 29573 del 17/10/2018; Cass., sez. 6- 5, ordinanza n. 9204 del 2017);

3.3. come chiarito nelle precedenti su indicate pronunce, tale interpretazione della norma agevolativa è l’unica coerente con le regole dettate in materia di tassazione diretta e d’imposta sulle società, che distinguono il regime impositivo in base alla tipologia del reddito che produce l’immobile; ed infatti, rispetto ad uno stesso immobile possono determinarsi redditi diversi a seconda che esso sia strumentale all’attività di impresa o invece costituisca oggetto della impresa stessa, o se detto immobile non sia ascrivibile a tali categorie, caso quest’ultimo in cui il reddito è determinato alla stregua dei redditi fondiari;

il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 57 e l’art. 90 TUIR (applicabile alla fattispecie, ratione temporis, perchè introdotto con effetto dal 1 gennaio 2004), dispone infatti che i redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, nè costituiscono beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa, concorrono a formare il reddito nell’ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II, del titolo I, concernente la modalità di determinazione dei redditi fondiari; viceversa, i redditi di impresa sono disciplinati nel capo VI, del medesimo testo unico;

3.4. i beni immobili in proprietà del soggetto passivo dell’imposta sulle società determinano, quindi, una diversa tassazione a seconda che siano beni immobili “strumentali” all’attività della società o beni immobili “patrimoniali”, senza alcuna prevalenza, ai fini delle imposte societarie, del vincolo che qualifichi l’immobile “storico o artistico”;

3.5. da ciò ne deriva che la regola fissata dall’art. 11 cit. si applica per la determinazione dei redditi fondiari e trova giustificazione nei costi di manutenzione degli immobili vincolati superiori a quelli normalmente richiesti per le altre tipologie di immobili, ratio che non avrebbe senso rispetto ai redditi di impresa che sono determinati sulla base dei ricavi conseguiti in contrapposizione ai correlativi costi che invece sono indeducibili rispetto ai crediti fondiari (così dispone il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 57, a norma del quale le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili- che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, nè beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa – non sono deducibili);

3.6. va, dunque, ribadito il principio di diritto affermato dalle pronunce su richiamate (Cass. n. 26343 del 2009 e n. 7542 del 2011) secondo cui i canoni prodotti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi della L. n. 1089 del 1939, art. 3 e successive modificazioni, che siano oggetto dell’impresa, ne rappresentano i ricavi che concorrono alla determinazione del reddito d’impresa secondo le norme che lo disciplinano, senza che sia applicabile la regola di cui alla L. n. 413 del 1991, art. 11, comma 2;

4. nel caso di specie non è messa in discussione -anzi è stata accertata nella sentenza impugnata, sul punto non censurata- la circostanza che gli immobili fossero strumentali all’esercizio dell’impresa;

4.1 per le ragioni sopra esposte l’argomentazione posta dalla C.T.R. a base della decisione e cioè che la regola emergente dalla L. n. 413 del 1991, art. 11, si applicherebbe “in ogni caso”, indipendentemente dalla circostanza che i redditi degli immobili in parola debbano qualificarsi come redditi fondiari ovvero come redditi d’impresa e, in questo secondo caso, a prescindere anche dalla circostanza che si tratti d’immobili strumentali (sempre che locati) o semplicemente relativi all’impresa non corrisponde alla corretta interpretazione della legge, che, rispetto a uno stesso immobile, tiene conto della diversa determinazione del relativo reddito, distinguendo a seconda che se esso sia strumentale all’attività di impresa, sia oggetto dell’impresa stessa, o produca redditi fondiari;

4.2. a fini di mera completezza, si evidenzia che le argomentazioni contenute nella pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte, n. 5519 del 2011, richiamata nella gravata sentenza riguardano la diversa imposizione ICI, sicchè rispondono alla diversa ratio dei redditi fondiari e non a quella che sorregge i redditi di impresa;

4.3. nè, infine, le ulteriori argomentazioni svolte dalle controricorrenti, e reiterate in memoria, appaiono idonee a 6 mutare l’orientamento in materia ormai, come sopra evidenziato, consolidato;

4.4. non è, invero, condivisibile la tesi propugnata dalle controricorrenti secondo cui tale giurisprudenza si porrebbe in contrasto con il divieto di discriminazione di cui agli art. 3 e 53 Cost. e agli artt. 14 Cedu e 1 primo protocollo, sotto il duplice profilo che discriminerebbe tra proprietari di immobili di interesse storico artistico e tratterebbe in modo analogo situazioni diverse;

4.5. come già evidenziato da questa Corte (cfr. Cass. n.;(Cass. n. 7615 del 2.4.2014) quella seguita è l’unica interpretazione costituzionalmente coerente in quanto, per gli immobili d’interesse storico-artistico che siano strumentali all’esercizio dell’attività d’impresa, non ricorre la ratio su cui ha puntato la Consulta, con la sentenza 28 novembre 2003, n. 346, per escludere l’irragionevolezza della agevolazione fiscale in questione, ravvisata “nell’obiettiva difficoltà, evidenziata anche dalla più recente giurisprudenza di legittimità, di ricavare per gli immobili di cui si tratta dal reddito locativo il reddito effettivo, per la forte incidenza dei costi di manutenzione e conservazione di tali beni”. Costi, questi, che, a norma dell’art. 57 TUIR, comma 2, nella numerazione all’epoca vigente, non sono ammessi in deduzione. Il reddito del privato non imprenditore, difatti, non è il risultato di una differenza analitica tra le entrate ed i costi sostenuti per conseguirle, ma coincide col canone di locazione percepito. I costi, anche cospicui, correlati alla natura del bene d’interesse storico o artistico, non concorrono come componenti negativi alla determinazione del reddito, ma costituiscono un onere che, secondo la Consulta, è causa di squilibrio rispetto alla situazione di chi non è tenuto a sostenerli, in quanto titolare di un bene non vincolato;

ed è al fine di attenuare il peso di quest’onere che, in base alla ricostruzione della Corte costituzionale, il legislatore ha introdotto l’agevolazione stabilita dalla L. n. 413 del 1991, art. 11.

5 alla luce dei principi e delle ragioni esposte, il ricorso va, pertanto, accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame adeguandosi ai superiori principi e provvederà al regolamento delle spese di questo giudizio.

PQM

Accoglie il ricorso;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto-Sezione Venezia-Mestre, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione, il 30 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 28 luglio 2020