Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16156 del 03/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 03/08/2016, (ud. 30/03/2016, dep. 03/08/2016), n.16156

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 11251-2009 proposto da:

CONSORZIO ZIPA ZONE IMPRENDITORIALI PROVINCIA DI ANCONA in persona

del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in

ROMA PIAZZALE CLODIO 56, presso lo studio dell’avvocato GIOVANNI

BONACCIO, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato CARLO

MARCO SGRIGNUOLI giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, MINISTERO ECONOMIA E FINANZE;

– intimati –

e da:

MINISTERO ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro tempore,

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

CONSORZIO ZIPA ZONE IMPRENDITORIALI PROVINCIA DI ANCONA, AGENZIA

DELLE ENTRATE;

– intimati –

avverso la sentenza n. 28/2008 della COMM.TRIB.REG. di ANCONA,

depositata il 23/01/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

30/03/2016 dal Consigliere Dott. RAFFAELE SABATO;

udito per il ricorrente l’Avvocato CANALINI per delega dell’Avvocato

SGRIGNUOLI che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale e il

rigetto del ricorso incidentale, l’Avvocato CANALINI deposita in

udienza nota spese;

udito per il controricorrente l’Avvocato CAPOLUPO che ha chiesto il

rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso

incidentale;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO FEDERICO che ha concluso per l’accoglimento dei ricorsi.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Il consorzio Z.I.P.A. – Zone Imprenditoriali Provincia Ancona – costituito tra i Comuni di Ancona, Corinaldo, Falconara Marittima, Jesi, Ostra, Senigallia e Montemarciano, nonchè la Camera di Commercio di Ancona – ha proposto ricorso innanzi alla commissione tributaria provinciale di Ancona avverso il silenzio-rifiuto serbato dall’agenzia delle entrate su istanza di rimborso dell’IRPEG pagata per gli anni dal 1999 al 2003 per un totale di Euro 663.708,00 e della maggiore imposta IRAP versata per l’anno 2002 per l’importo di Euro 14.694,00, per non essere dovute, in tutto, l’IRPEG – rientrando lo stesso tra gli enti non soggetti al tributo ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88 comma 1 – e, in parte, l’IRAP, per la quale avrebbe dovuto essere applicata non l‘aliquota del 5,15% ma quella del 4,25% in base alla L.R. Marche 19 dicembre 2001, n. 35, art. 1, comma 4, lett. e).

2. Ha resistito l’agenzia delle entrate, chiedendo dichiararsi cessata la materia del contendere o la inammissibilità del ricorso, deducendo tra l’altro che il consorzio aveva presentato, per gli anni di imposta dal 1996 al 2001, istanza di condono ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 9, onde la definizione automatica intervenuta per ciascuna annualità aveva reso definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalle medesime con riferimento all’applicabilità delle cause di esclusione, cui dunque il contribuente aveva rinunciato; per il resto, e comunque quanto alle annualità 2002 e 2003, l’ufficio ha chiesto la reiezione del ricorso in quanto i Consorzi quale il ricorrente non potrebbero rientrare nella previsione di esenzione di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, posto che secondo il proprio Statuto (art. 4) il consorzio svolge anche attività di rilevanza economica ed imprenditoriale, e non solo funzioni pubbliche.

3. La commissione tributaria provinciale ha rigettato il ricorso e la commissione tributaria regionale delle Marche ha rigettato l’appello proposto dal Consorzio, con sentenza (n. 28/4/08 emessa dalla commissione tributaria regionale di Ancona in data 23 gennaio 2008-19 marzo 2008, tali essendo le corrette indicazioni a fronte di errore materiale nel ricorso che non ha impedito l’identificazione) avverso la quale lo stesso propone ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, cui resistono l’agenzia delle entrate e il ministero dell’economia e delle finanze con controricorso contenente anche ricorso incidentale condizionato su un unico motivo. Il ricorrente ha depositato memoria.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Va preliminarmente accolta l’eccezione di difetto di legittimazione passiva rispetto alla lite del ministero dell’economia e delle finanze, soggetto non evocato in giudizio nei precedenti gradi, svoltisi nei soli confronti dell’agenzia delle entrate, unica peraltro legittimata a contraddire in ragione della provenienza del silenzio-rifiuto impugnato.

Il ricorso è pertanto inammissibile nei confronti del Ministero.

Non rileva la formula utilizzata dal ricorrente per evocare in giudizio il Ministero, con la dizione “si opus”; tale formula, invero, se palesa il dubbio della stessa controparte circa la legittimazione, non esonera la controparte dall’onere della costituzione, se non altro al fine di far constare in via giudiziaria l’effettiva assenza della legittimazione stessa.

2. – Con i sei motivi di gravame, corredati di idonei quesiti di diritto, il consorzio denuncia rispettivamente, in relazione – per tutti i motivi – all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3:

1. – la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, comma 2, nel testo vigente “ratione temporis” (oggi art. 74), in materia di esclusione degli esercenti di servizi pubblici, in quanto non ritenuti tali servizi attività economiche, dalla soggezione ad IRPEG; sostiene che, in base a detta norma, il non assoggettamento si imponga diversamente da quanto ritenuto dalla commissione regionale – in ragione delle finalità pubblicistiche e non lucrative, stante anche la composizione da parte di enti locali territoriali e non territoriali, al pari di quanto avviene per l’ICI e l’imposta di registro;

2. – la violazione e la falsa applicazione del già citato D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, comma 2, nel testo vigente “ratione temporis” (oggi art. 74), sotto il profilo dell’esigenza – non considerata dai primi giudici – di includere tra gli “enti locali” anche la camera di commercio, di non considerare la potenziale partecipazione consentita dallo statuto ma non attuata – di finanziarie di enti locali, nonchè di dover interpretare il riferimento all'”esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici”, quale attività considerata non commerciale, estensivamente operato anche a funzioni pubbliche non statali in relazione agli artt. 2 e 5 e al rinnovato tit. 5 Cost.;

3. – la violazione e la falsa applicazione degli artt. 5 e 128 Cost., del T.U. Enti Locali n. 267 del 2000 e della L. n. 2248 del 1865, art. 5, all. E, sotto il profilo dell’esigenza di rispettare l’autonomia degli enti locali, che attraverso lo statuto del consorzio quale regolamento “libero” – in base a specifica legge regionale – hanno ritenuto pubblica l’attività, valutazione questa non sindacabile in sede giurisdizionale anche quanto alla natura di servizio pubblico;

4. – la violazione e la falsa applicazione del T.U. Enti Locali n. 267 del 2000, artt. 3, 4, 13 e 112, nonchè del rinnovato tit. 5 Cost., sotto il profilo dell’esigenza di ritenere come esercizio di servizio e funzioni pubblici anche le finalità assunte da un consorzio per lo sviluppo industriale come il ricorrente, in armonia con le rimeditazioni anche dottrinali circa le nozioni di servizio e funzioni pubblici;

5. – la violazione e la falsa applicazione del già citato D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, comma 2, nel testo vigente “ratione temporis” (oggi art. 74), sotto il profilo dell’esigenza di ritenere che l’esenzione concessa dalla norma si applichi anche se il servizio pubblico sia erogato in competizione con altri soggetti pubblici e privati, purchè senza scopo di lucro;

6. – la violazione e la falsa applicazione della L.R. Marche n. 48 del 1996, artt. 3 e 15 e del T.U. imposte sui redditi D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, sotto il profilo dell’esigenza per cui anche in base a detta legge regionale, essendo i Consorzi ASI enti strumentali della regione per la promozione industriale, deve ritenersi il ricorrente ricadente nell’esenzione di cui alla disciplina innanzi richiamata.

3. – I sei motivi, alcuni dei quali strettamente collegati, altri correlati alla soluzioni delle medesime questioni, possono essere esaminati congiuntamente.

4. – Deve anzitutto aversi presente che la disciplina agevolativa invocata dal ricorrente è contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, comma 2, che – nel testo vigente “ratione temporis”, prima che il D.Lgs. n. 344 del 2003 trasfondesse le relative disposizioni nell’art. 74 – così leggeva: “Art. 88 (Stato ed enti pubblici) 1. Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all’imposta. 2. Non costituiscono esercizio di attività commerciali: a) l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b) l’esercizio di attività previdenziali; assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le unità sanitarie locali”. Deve precisarsi che le parole “i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi” venivano aggiunte al testo originario dalla L. n. 449 del 1997, art. 27.

5. – Nell’applicare la disciplina di esenzione dall’IRPEG in questione, questa corte ha già avuto modo di occuparsi della posizione dei consorzi per le aree e i nuclei industriali (cfr. in particolare sez. 5, n. 8841 del 2010; v. anche, ma con alcune specificità, nn. 18450 e 18458 del 2012), distinguendo tra enti svolgenti funzioni statali e quindi esenti ai sensi del cit. art. 88 ed enti esercenti attività commerciale, esclusiva e principale o meno, rilevando le distinzioni a diversi fini impositivi. Si chiariva altresì non potersi escludere, in caso di strutture con attività plurime, la possibilità del contemporaneo esercizio di funzioni statali e attività commerciali.

6. – Nell’enunciare detti principi, questa corte ha chiarito il percorso da svolgersi da parte del giudice del merito per determinare il regime impositivo, in particolare distinguendo tra il portato il cit. art. 88, del comma 1 e del comma 2: la prima norma impone di verificare se l’ente in esame rientri nel novero di quelli non soggetti all’imposta; la, seconda di verificare se l’ente eserciti funzioni statali o altre funzioni ivi elencate, che come tali non costituiscono esercizio di attività commerciali (art. 88, comma 2, lett. a). In caso di accertamento negativo, va verificato in quale categoria ricada l’ente quanto all’oggetto di esercizio di attività commerciale, con conseguenze quanto alle modalità di tassazione e di base imponibile. Si è anche affermato in dette pronunce di questa corte che l’accertamento della natura dell’attività svolta va fatto secondo il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 87, comma 4.

Detta disciplina, modificata dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 1, prevede che l’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente sia determinato in via primaria in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata; e solo sussidiariamente in via sostanziale.

7. – Rispetto a detti parametri può dunque verificarsi il percorso argomentativo seguito dalla sentenza impugnata, nell’ambito dei motivi di ricorso. Con essa, anzitutto, rettamente i primi giudici non hanno ricondotto il consorzio ZIPA tra gli enti esenti (o secondo alcuni esclusi) dall’imposta ai sensi dell’art. 88, comma 2, lett. a). A tal fine la commissione tributaria regionale ha valorizzato anzitutto il dettato della L.R. Marche n. 48 del 1996, che qualifica i consorzi della specie come enti pubblici economici (art. 2) e secondo cui possono partecipare al consorzio – per ora limitato all’amministrazione della provincia di Ancona e a sette comuni oltre la camera di commercio (la cui qualificazione, su cui insiste il ricorrente, può tralasciarsi alla luce di quanto in appresso ritenuto in via assorbente) – anche “associazioni degli imprenditori” e perfino “società finanziarie da essi comuni interamente partecipate”, perciò escludendo la qualificazione del consorzio in esame da quelli (solo) tra enti locali ex T.U.I.R., art. 88, comma 2 e perciò esenti. Nè vale l’argomento – sostenuto dal ricorrente in uno dei motivi di gravame – per cui non si dovrebbe guardare alla potenzialità, ma all’attualità della compagine consortile: come detto, l’accertamento della natura dell’attività, e quindi anche la qualificazione giuridica dell’ente, va effettuata primariamente in base alla legge. Non sussistono, dunque, le lamentate violazioni di legge già da tale punto di vista.

8. La sentenza gravata, esclusa la natura di “consorzio tra enti pubblici” a cagione dell’ampia apertura della compagine consortile, è passata poi ad esaminare se il consorzio svolga attività commerciale (il che, in caso di struttura con attività plurime, può non essere incompatibile con il contemporaneo esercizio di funzioni statali), oppure costituisca un ente non commerciale. Anche tale analisi è stata effettuata su base documentale, e precisamente sulla base della legge e dello statuto, rilevando la commissione tributaria regionale che esso esercita in maniera esclusiva o prevalente attività commerciale di natura concorrenziale rispetto ad altri soggetti economici, anche privati. Invero, secondo la detta L.R. e lo statuto dell’ente, come detto, il consorzio è ente pubblico economico (diverso dalle pubbliche amministrazioni identificate – come si enuncia nella sentenza – quali unici soggetti esclusi dall’aumento dell’aliquota IRAP ai sensi della L.R. Marche n. 48 del 2001) dotato di autonomia imprenditoriale, che può “anche svolgere funzioni di strumento della regione Marche per la promozione industriale” (art. 1, comma 2 stat.). Nella sentenza impugnata si indica con chiarezza che le finalità e i compiti, indicati nell’art. 4 stat., di “creare e sviluppare attività imprenditoriali nei settori dell’industria, dell’artigianato, del commercio, del terziario e dei servizi in genere, con produzione di beni e di attività rivolte a favorire lo sviluppo economico, imprenditoriale e civile delle aree di influenza”, non attengono all’esercizio di potestà giuridiche pubbliche riservate alla sfera dei poteri pubblici, ma possono essere svolte – nel quadro del diritto comunitario della concorrenza – da qualsiasi operatore di mercato con finalità di promozione delle attività imprenditoriali e, indirettamente, dello sviluppo economico e civile. La sentenza impugnata ha altresì esaminato la disciplina statutaria (cap. 4 e 6 stat.) relativa al patrimonio, alla finanza e alla gestione anche contabile del consorzio, concludendo che tra i mezzi finanziari (art. 22) sono ricompresi, oltre ai contributi dei consorziati e ai fondi regionali, statali e comunitari, anche finanziamenti di istituti di credito, introiti derivanti dall’emissione di obbligazioni, cartelle fondiarie e b.o.c., contributi volontari di enti e terzi, ciò a conferma di una qualificazione – operata nella sentenza – del consorzio come ente strumentale di più enti, come consentito dal T.U. Enti locali per lo svolgimento di un’attività di rilevanza imprenditoriale; in tal senso rettamente la sentenza distingue le nozioni di funzione pubblica e di servizio pubblico, su cui si sofferma la parte ricorrente, riservando al primo ambito l’esercizio delle potestà giuridiche pubbliche e al secondo anche lo svolgimento di attività ordinate in impresa e finalizzate a risultati economici a vantaggio della comunità, ciò che consente di ritenere – in relazione ai bisogni e obiettivi da soddisfare – l’attività in parola di carattere imprenditoriale e commerciale. In definitiva, seppur non esplicitamente, la sentenza impugnata ha escluso di poter annoverare il consorzio tra quelli c.d. “di funzione”, costituiti per la gestione dei servizi pubblici locali non aventi rilevanza economica ed imprenditoriale, cui si applica la normativa prevista per gli enti locali e, pertanto, rientranti nell’esenzione dall’imposizione IRPEG, includendo (ciò esplicitamente) il consorzio tra quelli definiti “aziende speciali”, svolgenti attività di rilevanza economica ed imprenditoriale, inquadrabili, ai fini fiscali, tra gli enti pubblici aventi ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale, con le conseguenze sopra cennate di natura tributaria. Con ogni evidenza, così operando, il giudice tributario – diversamente da quanto affermato nel ricorso, e a prescindere dalla correttezza dei parametri normativi individuati anche nell’art. 5 L. abol. cont. amm. – non ha travalicato rispetto ai propri compiti, meramente rilevando la qualificazione pertinente ai fini dell’applicazione dell’ordinamento tributario.

9. Va allora affermato, in base a tali premesse evincibili dall’analisi effettuata dalla commissione tributaria regionale, che va esclusa l’esenzione dall’imposta in favore del consorzio ZIPA, che è ente che opera secondo criteri di gestione autonoma e privatistica, atteso che l’art. 88 del D.P.R. n. 917, “ratione temporis” vigente, è applicabile – alla stregua di una interpretazione sistematica degli artt. 87, 88 e 108 del medesimo D.P.R. – ai soli enti pubblici tassativamente elencati in quanto diramazione dello Stato e soggetti a criteri gestionali propri delle amministrazioni pubbliche. Nè – a smentita della tesi sostenute dal consorzio ricorrente ai fini di una estensione in via applicativa del dettato legislativo – la giurisprudenza di legittimità ammette (v. ad es. Sez. 5 n. 17961 del 2013) che la disciplina di vantaggio sia suscettibile di estensione analogica, e ciò in ragione del carattere eccezionale (art. 14 preleggi) delle norme tributarie in materia di esenzione e agevolazione. Ciò va ribadito anche in riferimento ai diversi regimi previsti eventualmente per l’imposta comunale sugli immobili e l’imposta di registro, non estensibili ad altra imposta quale quella sui redditi, posta la autonomia di ciascun regime di imposta. In tale conclusione non si ravvisa neppure alcuna lesione degli interessi protetti dalle norme costituzionali indicate dalla parte ricorrente, anche alla luce del rinnovato tit. 5 Cost., posta – a prescinder da altro – la parità di posizione in cui la disciplina dell’art. 88 colloca Stato ed enti locali.

10. La reiezione del ricorso, in tutti i suoi motivi, sulla base di quanto innanzi, consente di non esaminare la questione – mediante motivo di ricorso incidentale condizionato per violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – sottoposta dall’agenzia delle entrate, ad avviso della quale, avendo il Consorzio presentato per le annualità dal 1996 al 2001 istanza di condono ai sensi e per gli effetti della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 9, come da foglio di interrogazione in atti, la definizione automatica per ciascuna annualità renderebbe definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione anche con riferimento all’applicabilità di esclusioni.

11. Le spese del giudizio di cassazione seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.

PQM

La corte dichiara inammissibile il ricorso nei confronti del ministero dell’economia e delle finanze e lo rigetta nei confronti dell’agenzia delle entrate; condanna la ricorrente alla rifusione a favore dei resistenti delle spese del giudizio di cassazione, liquidate in Euro 7.000 (settemila), oltre spese forfettarie ed accessori come per legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quinta civile, il 30 marzo 2016.

Depositato in Cancelleria il 3 agosto 2016