Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16150 del 28/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 28/07/2020, (ud. 15/10/2019, dep. 28/07/2020), n.16150

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 23282-2012 proposto da:

DAMA COSTRUZIONI SRL, elettivamente domiciliato in ROMA VIA PIETRO DA

CORTONA 8, presso lo studio dell’avvocato SALVATORE MILETO, che lo

rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 33/2012 della COMM. TRIB. REG. del Lazio, SEZ.

DIST. di LATINA, depositata il 29/02/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

15/10/2019 dal Consigliere Dott. ADET TONI NOVIK.

 

Fatto

RILEVATO

che:

– Dama costruzioni S.r.l. (di seguito, la società o la contribuente) propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina (CTR), n. 33/40/2012, depositata il 29 febbraio 2012, di reiezione dell’appello dalla medesima proposto avverso la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso proposto per l’annullamento dell’avviso di accertamento Iva, Irpeg ed Irap relativo all’anno di imposta 2005;

– dall’esame della sentenza di appello si evince che l’Ufficio, a conclusione di una verifica fiscale a carattere generale, avendo accertato la sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, aveva ripreso a tassazione i costi relativi alle fatture emesse dalla Sabatini costruzione di P. L. coop. a.r.l.;

– premesso che non ricorreva una ipotesi di inesistenza della notifica dell’avviso di accertamento stante l’impossibilità di individuare la sede legale della società e che comunque l’atto aveva raggiunto il suo scopo essendo stato tempestivamente impugnato dalla parte, ad avviso della CTR, la contribuente non aveva dimostrato, come era suo onere, l’effettività delle operazioni economiche rilevanti ai fini dell’imposizione dell’Iva, avendo reso vaghe affermazioni, senza indicare fatti e circostanze idonee a contrastare le tesi dell’ufficio; questi aveva evidenziato che la subappaltatrice non aveva “immobilizzazioni materiali e dipendenti tali da giustificare lavori edili di particolare consistenza, come quelli indicati nelle fatture”, nè era stata acquisita documentazione contabile (conto bancario, SAL);

– il ricorso è affidato a sei motivi, cui l’agenzia resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia “nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”;

– evidenzia che la sentenza mancherebbe dei requisiti minimi imposti dalle norme sopra richiamate non contenendo l’illustrazione delle censure proposte dalla parte avverso la sentenza di primo grado, nonchè di quelle avanzate nel giudizio; il giudice di appello non avrebbe nemmeno dato risposta ai motivi di appello essendosi espresso

in modo generico ed astratto;

– il motivo è infondato; va ribadito che: -“La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 – 01); -“La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella, ‘motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830);

– la sentenza impugnata non merita affatto cassazione per il dedotto vizio motivazionale, posto che, sia pure in forma alquanto sintetica, espone la ragione essenziale per la quale ha rigettato il gravame della contribuente, individuandola nell’inesistenza soggettiva delle prestazioni. Si può dunque affermare che la motivazione della sentenza medesima superi la soglia del c.d. “minimo costituzionale”.

– Con il secondo motivo la società deduce “omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”;

– a suo avviso, il giudice di appello si era pronunciato sulla nullità della notifica, trascurando che il tema da essa proposto era quello della inesistenza della notifica, ravvisabile nel fatto che il messo notificatore si era recato presso un indirizzo diverso da quello risultante dall’avviso di accertamento; la sentenza impugnata non aveva spiegato il motivo per cui la notifica nel domicilio era impossibile;

– il motivo è infondato; la società si è costituita in giudizio ed è stata messa in grado di contrastare la pretesa impositiva. Trova applicazione il principio secondo cui: “La denuncia di vizi fondati sulla pretesa violazione di norme processuali non tutela l’interesse all’astratta regolarità dell’attività giudiziaria, ma garantisce solo l’eliminazione del pregiudizio subito dal diritto di difesa della parte in dipendenza della denunciata violazione. Sicchè una violazione che non abbia alcuna influenza in relazione alle domande o eccezioni proposte, e che sia diretta quindi all’emanazione di una pronuncia priva di rilievo pratico, non può costituire oggetto di motivo di ricorso. Ne consegue che è inammissibile l’impugnazione con la quale si lamenti un mero vizio del processo, senza prospettare anche le ragioni per le quali l’erronea applicazione della regola processuale abbia comportato, per la parte, una lesione del diritto di difesa o altro pregiudizio per la decisione di merito (Cass. 5837/1997; 13373/2008; 6330/2014; 26831/14; 11354/16).

– Con il terzo motivo la ricorrente deduce “violazione e/o falsa applicazione della L. n. 413 del 1991, art. 52, degli artt. 2697 e 2729 c.c.; del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21,54 e 56; del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7; del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2; della L. n. 212 del 2000, art. 7; dei principi generali in tema di onere della prova; il tutto in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”. Secondo la contribuente, la CTR avrebbe erroneamente applicato i principi in tema di inversione dell’onere probatorio affermando che, in materia di fatti che danno luogo a costi deducibili o detrazioni, detto onere farebbe carico ad essa società, non considerando che, secondo la giurisprudenza riportata, occorreva che fosse l’amministrazione a fornire la prova -non solo contestare, come si leggeva nella sentenza-, anche a mezzo di presunzioni, dell’inesistenza delle operazioni economiche; solo dopo che l’amministrazione aveva fornito questa prova, sorgeva l’obbligo a carico della società di fornire la prova contraria, anche mediante presunzioni; queste erronee premesse in diritto avevano indotto la CTR a trascurare ogni esame degli elementi di segno contrario offerti dalla ricorrente; afferma che altro giudice tributario era giunto a un contrario convincimento con riferimento alla annualità 2003;

– il motivo è infondato avendo la CTR evidenziato che l’inesistenza delle operazioni era comprovata dalle circostanze evidenziate dall’ufficio secondo cui la DVD costruzioni “non aveva negli anni 2004 e 2005 immobilizzazioni materiali e dipendenti tali da giustificare lavori edili di particolare consistenza, come quelli indicati nelle fatture” e che “non è stato individuato alcun conto bancario, non erano stati esibiti i SAL, sulla affermazione che la fatturazione “avveniva in acconto sui lavori eseguiti senza emissione degli stessi”; con queste argomentazioni, la CTR si è conformata all’orientamento giurisprudenziale, richiamato anche dalla ricorrente, secondo cui spetta all’amministrazione dare la prova che l’operazione commerciale non è stata mai posta in essere e che nessuna prova del contrario era stata fornita dalla società; prova che, al contrario di quanto afferma la società, non può muoversi “nella sfera del probabile” o dell’ipotetico (evocando nel motivo successivo un “notorio” che tale non è), ma deve consistere in elementi concreti che supportino l’affermazione che l’esecutrice dei lavori edili non era una cartiera.

– Con il quarto motivo la ricorrente lamenta “omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. Osserva la ricorrente che il fatto controverso decisivo per il giudizio era costituito dalla effettiva realizzazione oppure no, da parte della coop. S., dei lavori edili oggetto di fatturazione alla Dama Srl; la CTR aveva ritenuto di “bollare” come vaghe affermazioni con valore assertivo le prove offerte dalla società per dimostrare che i lavori erano stati regolarmente effettuati dalla cooperativa: l’esistenza di un regolare contratto di subappalto; la regolare realizzazione dei villini; le dichiarazioni testimoniali relative all’esecuzione dei lavori; i verbali redatti nel corso delle visite sul cantiere dall’ispettorato del lavoro; la tracciabilità dei pagamenti effettuati alla cooperativa; la possibilità per la cooperativa di avvalersi per i lavori dei propri soci e di acquisire macchinari a titolo diverso dalla proprietà l’illogicità di ritenere creata una cospirazione finalizzata a far figurare quale esecutrice dei lavori edili la cooperativa S..

– Con il quinto motivo lamenta “insufficiente ed illogica motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. Per giungere alla decisione di rigetto, la CTR aveva valorizzato circostanze di fatto insussistenti e/o irrilevanti quali la mancanza di immobilizzazioni materiali e dei dipendenti, dei SAL, di conto bancario; osserva che la cooperativa poteva utilizzare macchinari non propri, che vi potevano essere dipendenti in nero, che dopo la redazione del PVC aveva fornito la prova dell’esistenza di conto corrente della cooperativa (come la fotocopia di uno specimen riprodotto ai fini dell’autosufficienza);

– i motivi possono essere esaminati congiuntamente perchè connessi. E’ superfluo precisare, trattandosi di principi generali in tema di prova, che questa può ben consistere in presunzioni semplici, poichè la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. n. 9108 del 2012, cit.). In particolare, nel caso in cui l’Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l’indebita detrazione dell’IVA e/o deduzione dei costi, ha l’onere di fornire elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una “cartiera”) e a quel punto passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. Quest’ultima prova non potrà consistere, però, per quanto detto sopra, nella esibizione della fattura, nè nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (tra le altre, Cass. nn. 15228 del 2001, 12802 del 2011);

– nello specifico, la CTR non ha negato che i lavori di costruzione siano stati eseguiti, così che sono irrilevanti “gli elementi di valutazione” che concernono questo aspetto, ma ha escluso che essi potessero essere stati realizzati dalla Coop. S., spiegandone le ragioni nei termini evidenziati nella parte in “fatto”;

– nel censurare questa valutazione, la società si muove sostanzialmente sul piano del merito, senza dimostrare alcun vizio logico della sentenza impugnata, nè l’omessa considerazione di elementi di fatto che, ove fossero stati tenuto presenti, avrebbero dovuto indurre a statuizione diversa, si limitano a postulare un apprezzamento diverso del materiale probatorio, non considerando che il sindacato di legittimità non consente di riesaminare il merito della vicenda processuale, ma solo di controllare, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, le argomentazioni svolte dal giudice del merito, il quale, nel porre a fondamento del proprio convincimento e della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre, nel privilegiare una ricostruzione circostanziale a scapito di altre (pur astrattamente possibili e logicamente non impredicabili), non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza peraltro essere tenuto ad affrontare e discutere ogni singola risultanza processuale ovvero a confutare qualsiasi deduzione difensiva (Cass. 20 aprile 2012, n. 6260);

– in effetti, “l’assoluta illogicità” più volte ripetuta dalla ricorrente riposa su argomentazioni ipotetiche, prive di supporto documentale, e si risolve in allegazione di circostanze assertive;

– tuttavia, la sola allegazione dell’esistenza di circostanze idonee in astratto a contrastare la presunzione di inesistenza delle operazioni non soddisfa il principio per cui nel riparto degli oneri, al contribuente è assegnato quello non solo di allegare ma anche di provare – ancorchè senza limitazioni di mezzi e di contenuto – la sussistenza di circostanze di fatto tali da giustificare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate; prova che, nel processo civile come nel processo tributario, non può consistere soltanto nell’asserzione della parte stessa che ad essa abbia interesse.

– Con il sesto motivo, in subordine, si eccepisce “violazione e/o falsa applicazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, per essere, in base alla richiamata disposizione di legge applicabile anche al giudizio in corso, ancorchè iniziato in data anteriore alla sua entrata in vigore, fiscalmente deducibili i costi risultanti da fatturazionci soggettivamente inesistenti;

– il motivo è fondato;

– questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto “In tema di imposte sui redditi, a norma della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, (conv. in L. n. 44 del 2012), poichè nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato”, bensì per essere commercializzati, non è sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall’effettivo venditore per escludere la deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi relativi a siffatte operazioni anche ove ricorrano i presupposti di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109. (Sez. 5 -, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018, Rv. 651269 – 02);

– si è osservato che in conseguenza di quanto dispone della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, che quale ius supervienens trova applicazione d’ufficio, ai soggetti coinvolti nelle “frodi carosello” non è più contestabile, alla luce della nuova norma, la deducibilità dei costi, in quanto i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato”, ma, salvo prova contraria, per essere commercializzati e venduti;

– poichè nel caso in esame non è in contestazione la oggettività delle operazioni commerciali poste in essere dalla società, risulta del tutto irrilevante l’accertamento della consapevolezza della frode da parte della ditta cessionaria, anche se rimangono fermi i criteri ordinari, previsti dall’art. 109 del Testo Unico delle imposte dirette, che impongono la verifica della sussistenza – ad opera del giudice di rinvio – dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità dei componenti negativi che possono essere portati in deduzione dal reddito imponibile.

– In conclusione, i primi cinque motivi di ricorso sono infondati, mentre va accolto il sesto motivo di ricorso.

PQM

La Corte rigetta i primi cinque motivi di ricorso; accoglie il sesto motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia in relazione al motivo accolto alla CTR del Lazio – sezione staccata di Latina, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 15 ottobre 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 luglio 2020

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