Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16114 del 09/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 09/06/2021, (ud. 24/02/2021, dep. 09/06/2021), n.16114

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO G. Maria – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sui ricorso iscritto al numero 831 del ruolo generale dell’anno 2015,

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Borgia s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al

controricorso, dall’avv.to Taverniti Bruno, elettivamente

domiciliata presso lo studio del difensore in Roma, Via Sesto Rufo

n. 23;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Lazio n. 3133/29/14, depositata in data 14 maggio

2014, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

24 febbraio 2021 dal Relatore Cons. Maria Gulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 3133/29/14, depositata in data 14 maggio 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Lazio, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di Borgia s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 578/44/12 della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva accolto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio, D.L. n. 331 del 1993, ex art. 62-sexies, comma 3, convertito dalla L. n. 427 del 1993, aveva contestato nei confronti di quest’ultima, un maggiore reddito di impresa, ai fini Ires, Irap e Iva, per l’anno 2005, in applicazione degli studi di settore;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che, come già osservato correttamente dal giudice di primo grado, l’avviso di accertamento era illegittimo in quanto emesso in data 10.12. 2010, in difetto di contraddittorio preventivo, per essere stato il relativo invito spedito in data 24.11.2010 quando era ormai già decorsa la data fissata per l’incontro ai fini dell’eventuale presentazione dell’istanza di accertamento per adesione; in questo modo, il vizio dell’invito al contraddittorio aveva comportato la nullità dell’avviso di accertamento sia per difetto di motivazione che per difetto di prova;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a un motivo, cui resiste, con controricorso, la società contribuente;

– la controricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis1 c.p.c.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, della L. n. 146 del 1998, art. 10 e art. 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto illegittimo l’avviso per difetto di contraddittorio preventivo, essendo stato il relativo invito spedito il 24.11.2010 quando era ormai decorsa la data fissata per l’incontro (24 settembre 2010), ancorchè tale situazione non impedisse, di per sè, alla società contribuente, comunque, di fornire all’Agenzia giustificazioni del rilevato scostamento dei ricavi dichiarati rispetto ai parametri applicati, il che nella specie non era avvenuto; per avere inoltre la CTR confermato l’annullamento dell’avviso anche “per difetto di prova”, in violazione dell’art. 2697 c.c., avendo l’Amministrazione supportato l’applicazione delle risultanze dello studio di settore con una pluralità di elementi aggiuntivi a sostegno della accertata incongruenza dei ricavi dichiarati;

– il motivo è fondato nei termini di seguito indicati;

– dalla sentenza impugnata si evince che il giudice di appello, confermando la sentenza di primo grado, ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento per difetto di contraddittorio preventivo, essendo stato il relativo invito spedito dall’Amministrazione successivamente al decorso della data in esso fissata per l’incontro con la contribuente;

-nella specifica materia, questa Corte ha chiarito che “L’accertamento tributario standardizzato mediante applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, questi ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi e contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa. In tal caso, però, egli ne assume le conseguenze, in quando l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (da ultimo, Cass. sez. 5, Sentenza n. 9484 del 12/04/2017); peraltro, da ultimo, “La determinazione del reddito mediante l’applicazione degli studi di settore, a seguito dell’instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idonea a integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all’accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa”(Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 2:3252 del 18/09/2019);

– quanto alle modalità di instaurazione del contraddittorio, la L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 3-bis, nel testo vigente ratione temporis, prevede che “l’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire” ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5, (che, nel testo vigente ratione temporis, dispone “1. L’ufficio invia al contribuente un invito a comparire, nel quale sono indicati: a) i periodi di imposta suscettibili di accertamento; b) il giorno e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione. 2. La richiesta di chiarimenti inviata al contribuente ai sensi del D. L. 2 marzo 1989, n. 69, art. 12, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 27 aprile 1989, n. 154, riguardante la determinazione induttiva di ricavi, compensi e volumi d’affari sulla base di coefficienti presuntivi, costituisce anche invito al contribuente per l’eventuale definizione dell’accertamento con adesione”;

– ciò posto, nella specie, l’inoltro dell’invito alla contribuente in data successiva a quella in esso fissata per l’incontro presso gli uffici dell’Agenzia non ha concretato una violazione dell’obbligo a carico dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio preventivo per le ragioni di seguito indicate;

– in particolare, vengono nella fattispecie in rilievo i principi di leale collaborazione e buona fede cui sono improntati i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10; questa Corte ha affermato il consolidato principio di diritto secondo cui: “Il principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica, che trova la sua base costituzionale nel principio di eguaglianza dei cittadini dinanzi alla legge (art. 3 Cost.), e costituisce un elemento essenziale dello Stato di diritto e ne limita l’attività legislativa e amministrativa, è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico ed anche nell’ambito della materia tributaria, dove è stato reso esplicito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 1, (cd. Statuto del contribuente). Quest’ultima previsione a differenza di altre che presentato un contenuto innovativo rispetto alla legislazione presistente – costituisce una delle disposizioni statutarie che, per essere espressive – ai sensi della stessa L. n. 212, art. 1 – dei principi generali, anche di rango costituzionale, già immanenti nel diritto e nell’ordinamento tributario, vincolano l’interprete in forza del canone ermeneutico dell’interpretazione adeguatrice a Costituzione, ed è – pertanto – applicabile anche ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 17576 del 10/1:2/2002; Sez. 5, Sentenza n. 19801 del 29/12/2003; Sez. 5, Sentenza n. 21513 del 06/10/2006 Sez. 5, Sentenza n. 4388 del 21/02/2008; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 3559 del 2009; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1129 del 2009); in particolare, questa Corte, con sentenza n. 17576 del 2002, pronunciandosi relativamente alla portata applicativa del principio di “tutela dell’affidamento e della buona fede”, pur omettendo ogni considerazione circa l’efficacia delle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente sotto il profilo costituzionale delle fonti del diritto, ne affermano, sostanzialmente, un “valenza superiore” nella legislazione tributaria, riconoscendo ai principi suddetti una “funzione di orientamento ermeneutico e applicativo vincolante nell’interpretazione del diritto”. Si è precisato, altresì, il significato da attribuire a termini quali “collaborazione ” e “buona fede”, affermando che con il termine “collaborazione” si intende alludere, da una lato, ai principi di “buon andamento”, “efficienza” e “imparzialità” dell’azione amministrativa tributaria di cuì all’art. 97 Cost., comma 1, e, dall’altro, a comportamenti non collidenti con il dovere, sancito dall’art. 53 Cost., comma 1, e imposto a tutti i contribuenti, di “concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Il termine “buona fede”, invece, se riferito all’Amministrazione finanziaria, coincide con i significati attribuibili al termine “collaborazione”, posto che entrambi mirano ad assicurare comportamenti dell’Amministrazione stessa “coerenti”, vale a dire “non contraddittori” o “discontinui”; il medesimo termine, se riferito al contribuente, allude ad un generale “dovere di correttezza”, volto ad evitare comportamenti capziosi, dilatori, sostanzialmente connotati da “abuso” di diritti e tesi a eludere una giusta pretesa tributaria (in tal senso anche Cass., sez. 5, n. 19317 del 18/7/2019);

– nella specie, a fronte di un contraddittorio preventivo attivato dall’Amministrazione con la spedizione del relativo invito (in data 24.11.2010) prima della notifica (ricevuta il 30.12.2010) dell’avviso di accertamento, e di una data di convocazione (24.9.10) indicata nell’invito manifestamente erronea – in quanto già decorsa alla data di spedizione dello stesso – in forza del principio di collaborazione e di buona fede cui deve essere improntato anche il comportamento del contribuente nei confronti dell’Amministrazione, era suo onere farsi parte diligente nella coltivazione del contraddittorio, partecipando l’Ufficio di tale erronea indicazione; peraltro, nella fattispecie, tale onere di collaborazione era tanto più esigibile anche avuto riguardo al congruo lasso di tempo intercorso tra la data di notifica dell’invito (25.11.2010) e quella di notifica dell’atto impositivo (30.12.2010);

– ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: “I principi di collaborazione e buona fede cui deve essere improntato ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 1 (Statuto del contribuente) anche il comportamento del contribuente nei confronti dell’Amministrazione – da tenersi in modo non collidente con il dovere sancito dall’art. 53 Cost., comma 1, e con un generale dovere di correttezza – impongono che, in tema di accertamento tributario standardizzato, nell’ipotesi di invito al contraddittorio preventivo spedito dall’Ufficio con un congruo anticipo rispetto alla notifica dell’avviso di accertamento e recante una data di convocazione manifestamente erronea (in quanto, ad esempio, già decorsa alla data di spedizione dello stesso) ricada sul contribuente l’onere di farsi parte diligente nel coltivare il contraddittorio, segnalando

all’Amministrazione l’indicazione errata della data di comparizione”;

– nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi avendo rilevato la nullità dell’avviso per difetto di preventivo contraddittorio, essendo stato spedito l’invito al contraddittorio in data 24.11.2010, successivamente all’avvenuto decorso del giorno di convocazione in esso indicato (24.9.2010), il che equivaleva, ad avviso del giudice di appello, ad una sostanziale mancata indicazione nell’invito medesimo del giorno di comparizione per definire l’accertamento per adesione;

– in conclusione, il ricorso va accolto; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte: accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 24 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 9 giugno 2021

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