Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16106 del 22/07/2011

Cassazione civile sez. trib., 22/07/2011, (ud. 05/05/2011, dep. 22/07/2011), n.16106

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – rel. Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

Dott. CARACCIOLO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

VOITH PAPER S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in Roma, via della Conciliazione n. 30,

rappresentata e difesa dagli avv.ti MAISTO GUGLIELMO e Marco Cerrato;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Veneto, sez. 33^, n. 16 dell’11 febbraio 2010;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

5.5.2011 dal consigliere relatore Dott. Aurelio Cappabianca;

udito, per l’Agenzia ricorrente, l’avvocato dello Stato Paolo

Gentili;

udito, per la società controricorrente, l’avv. Guglielmo Maisto;

udito il P.M., in persona del sostituto procuratore generale Dott.

CENICCOLA Raffaele, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società contribuente propose ricorso avverso avviso di accertamento irpeg ed irap, per il periodo d’imposta ottobre 2001/settembre 2002, con il quale, per quanto ancora interessa, l’Ufficio aveva disconosciuto – e, quindi, recuperato a tassazione – la deduzione, quali costi connessi alla produzione del reddito, di somme versate dalla società, a titolo di royalties (per la concessione di licenze per l’utilizzazione di brevetti), ad alcune società estere (tedesche ed austriache), tutte controllate dalla holding tedesca Voith Paper Holding Gmbh & Co. KG, con sede in Heidenheim, la quale, in forza del possesso della totalità delle relative quote, controllava anche, interamente, Voith Paper s.r.l..

Sul presupposto che gli elementi raccolti facevano ritenere che Voith Paper s.r.l. – ancorchè autonoma persona giuridica – fungeva da stabile organizzazione italiana del gruppo tedesco Voith, a fondamento dell’accertamento, l’Agenzia assumeva l’indeducibilità, da parte di detta società (come costi connessi alla produzione del reddito), delle somme versate a titolo di royalties in favore delle società estere del gruppo. Ciò perchè – in forza dell’art. 12, paragrafi 5 e 4, delle Convenzioni contro le doppie imposizioni vigenti tra Italia e Germania, e tra Italia e Austria, ratificate con le L. n. 459 del 1992, e L. n. 762 del 1984 (che deroga alla regola dell’imponibilità dei “canoni” nello Stato di residenza del concedente “nel caso in cui il beneficiario effettivo dei canoni, residente in uno Stato contraente, eserciti nell’altro Stato contraente dal quale provengono i canoni… attività industriale o commerciale per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata”, disponendo che, “in tal caso, i canoni sono imponibili in detto altro Stato contraente secondo la propria legislazione interna”) – quegli importi, confluendo nel reddito d’impresa di società estera dotata di stabile organizzazione in Italia, piuttosto che costi deducibili da imponibile, configuravano attività assoggettata ad imposta nello Stato.

La società contribuente contrastava l’accertamento, assumendo, in primo luogo, che – in presenza di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, ancorchè individuabile in soggetto giuridico – le violazioni tributarie eventualmente commesse vanno contestate esclusivamente al soggetto residente all’estero. Negava, inoltre, che, alla luce degli elementi evidenziati dall’Agenzia, la si potesse qualificare “stabile organizzazione” della società estera.

L’adita commissione tributaria respinse il ricorso, affermando che, alla luce della giurisprudenza di questa Corte e del Commentario del Modello Ocse, gli elementi acquisiti inducevano a considerare Voith Paper s.r.l. quale stabile organizzazione del Gruppo Voith, e che, conseguentemente, l’Ufficio aveva legittimamente operato applicando la normativa prevista dalle convenzioni internazionali sopra citate.

In esito all’appello della società contribuente articolato sia in riferimento al proprio difetto di soggettività passiva rispetto alla pretesa impositiva oggetto della rettifica dedotta in controversia (che, semmai, avrebbe dovuto essere rivolta alla società non residente di cui essa appellante veniva ritenuta stabile organizzazione) sia in riferimento all’insussistenza degli elementi di fatto atti a qualificare essa appellante stabile organizzazione della società estera – la decisione di primo grado fu riformata dalla commissione regionale, in forza dell’assorbente rilievo che la qualificazione di Voith Paper s.r.l. quale stabile organizzazione di società non residente, ove effettivamente riscontrabile, avrebbe, in ogni caso, comportato che le violazioni tributarie accertate dovessero essere contestate al soggetto residente all’estero.

Avverso la decisione di appello, l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione in due motivi.

La società contribuente ha resistito con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1) Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia – deducendo “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 20, comma 1, lett. e, art. 87, comma 1, lett. a e d, art. 112, e art. 113, commi 1 e 2, (nel testo vigente anteriormente all’1.1.2004);

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 1, art. 4, comma 2, e art. 14, comma 4” – censura la decisione impugnata per non aver considerato che, allorchè un soggetto non residente produca redditi di impresa nel territorio dello Stato, quivi avvalendosi di una stabile organizzazione consistente in una società commerciale residente dotata di personalità giuridica che abbia presentato autonoma dichiarazione dei redditi, legittimamente l’accertamento di maggior imponibile viene effettuato attraverso la rettifica di tale dichiarazione e, quindi (salvo i casi di simulazione della società o di interposizione fittizia), a carico della società o persona giuridica residente, qualificata come stabile organizzazione del soggetto estero.

Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia deducendo “violazione e falsa applicazione dell’art. 12 par. 5 della Convenzione tra l’Italia e la Repubblica federale di Germania per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio, ratificata con L. 24 novembre 1992, n. 459” – censura la decisione impugnata per non aver considerato che la norma evocata, nel prevedere l’assoggettamento a tassazione in Italia dei redditi costituiti da canoni per l’utilizzazione di brevetti di cui sia beneficiario effettivo un soggetto residente in Germania che li abbia percepiti operando in Italia tramite una stabile organizzazione, non consente che tali canoni, per il solo fatto che la stabile organizzazione italiana dopo averli percepiti dai clienti li debba riversare al soggetto residente in Germania, siano riportati nel conto economico della stabile organizzazione (dotata o meno di autonoma personalità giuridica) come costi deducibili e, così, sottratti a tassazione in Italia.

2) 1.- Il primo motivo di ricorso è fondato nei termini di seguito riportati.

Secondo ì giudici di appello, se un soggetto non residente esercita nel territorio dello Stato un’attività di impresa attraverso una stabile organizzazione – nel caso specifico consistente in una società di capitali residente (e, quindi, dotata di autonoma soggettività) – la pretesa impositiva, per i redditi prodotti nel territorio dello Stato tramite quella stabile organizzazione, può essere esclusivamente esercitata nei diretti confronti del soggetto non residente.

L’assunto non è condivisibile.

2.- Con riferimento a controversie in materia di iva (ed al quadro legislativo precedente all’emanazione del D.Lgs. n. 191 del 2002, ed alla successiva novella di cui al D.L. n. 135 del 2009, convertito in L. n. 166 del 2009) questa Corte (con impostazione che resiste alla successiva evoluzione normativa) ha configurato la stabile organizzazione nel territorio dello Stato quale autonomo centro d’imputazione di rapporti tributari riferibili a soggetto non residente, abilitato all’effettuazione degli adempimenti correlativamente prescritti dalla legge e, anche, all’eventuale richiesta di rimborso dell’eccedenza dell’iva detraibile (cfr. Cass. 3889/08, 6799/04), cosi indubitabilmente riconoscendo alla stabile organizzazione, soggettività fiscale di diritto interno in relazione ai rapporti inerenti al soggetto non residente.

Attesa la sostanziale unitarietà, quanto agli aspetti strutturali, della nozione di stabile organizzazione (cfr. Cass. 9166/11, 17206/06, 6799/04), il criterio, seppure elaborato in relazione a controversie in materia di iva, è estendibile al campo delle imposte dirette.

L’impostazione trova, peraltro, riscontro nel sistema normativo proprio di tali imposte.

Invero, tale sistema: stabilisce la soggezione ad irpeg delle società e degli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (v. D.P.R. n. 917 del 1986, art. 87, comma 1, lett. d), nel testo anteriore all’1.1.2004, applicabile ratione temporis); limita il reddito imponibile di detti enti a quello prodotto nel territorio dello Stato (v. il successivo art. 112, commi 1 e 2); precisa che, per detti enti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di impresa derivanti da attività esercitate tramite stabili organizzazioni quivi stabilite (v. il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 20, comma 1, lett. e); sancisce la separazione contabile della stabile organizzazione (cfr. il D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 112, comma 1, e il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, comma 4), così identificandone la consistenza quale entità, rilevante a fini tributari interni per la determinazione del reddito d’impresa prodotto in Italia da soggetto non residente, costituendola in “massa separata” al fine di garantire, da un lato, che nessuna parte di esso sfugga all’imposizione nazionale e, dall’altro, che da questa non sia colpito anche reddito privo di collegamento con il territorio dello Stato.

Il descritto quadro normativo va, peraltro, valutato alla luce del combinato disposto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 1, comma 1, (dal quale si ricava che la soggettività di diritto tributario deriva dall’assoggettamento stesso all’imposta) e del successivo art. 4 (che – prescritto, al primo comma, che “la dichiarazione dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche… deve indicare i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del contribuente e di almeno un rappresentante… nonchè per l’effettuazione dei controlli” – precisa, al secondo, che le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato devono “indicare 1 ‘ indirizzo della stabile organizzazione nel territorio stesso, in quanto vi sia, e in ogni caso le generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributar”). Previsione normativa che – nel rivelare come l’applicazione dell’imposta sul reddito di impresa prodotto da una società non residente attraverso una stabile organizzazione nel territorio dello Stato debba avvenire, a carico della società non residente, attraverso un rapporto che intercorra tra l’amministrazione finanziaria e la sua stabile organizzazione nel territorio dello Stato, ben identificata da un bilancio e da un indirizzo e specificamente rappresentata – offre specifica rispondenza alla definizione giurisprudenziale della stabile organizzazione nel territorio dello Stato, quale autonomo centro d’ imputazione di rapporti tributari riferibili a soggetto non residente, abilitato all’effettuazione degli adempimenti correlativamente prescritti dalla legge e dotato di legittimazione sostanziale in merito ai rapporti tributari inerenti al soggetto non residente, già enucleata con riferimento alla disciplina iva.

L’impostazione è del resto coerente con la fondamentale esigenza – valida tanto nel campo dell’imposizione iva quanto in quella delle imposte dirette – a che i redditi prodotti dai soggetti non residenti ed imponibili nello Stato siano, in questo, agevolmente identificabili e controllabili.

3.- La nozione di stabile organizzazione non è, d’altro canto, incompatibile con la personalità giuridica di cui la stessa sia eventualmente fornita e non è, dunque, possibile dubitare dell’attribuibilità ad una società del ruolo, palese od occulto, di stabile organizzazione materiale di soggetto non residente, soltanto in ragione della sua personalità giuridica.

L’autonoma piena soggettività giuridica non interferisce, invero,con l’imputazione, quale massa separata, dei rapporti fiscali riferibili a soggetto non residente, restando i due profili evidentemente autonomi e distinti, seppur in capo alla medesima entità (cfr. Cass. 9166/11, 3889/08, 17206/06, 6799/04, 7682/02). Difatti – ove la persona giuridica nazionale sia ad un tempo stabile organizzazione di soggetto non residente – nulla osta a che l’Amministrazione finanziaria indirizzi la propria pretesa impositiva e la propria azione accertatrice, nei suoi diretti confronti, quanto ai redditi da essa prodotti con la propria autonoma attività e, nei confronti della “stabile organizzazione”, per ì redditi costituiti in “massa separata” riferibile a soggetto non residente; con la peculiarità che, per tali ultimi, l’applicazione dell’imposta avverrà secondo le regole proprie dell’imposta sul reddito dei soggetti non residenti.

4.- Alla luce degli esposti rilievi, può, dunque, concludersi che – diversamente da quanto opinato dal giudice a quo – l’accertamento condotto dall’Agenzia sul reddito d’impresa, prodotta nel territorio dello Stato da società non residente tramite stabile organizzazione, deve essere svolta nei confronti di quest’ultima e non nei diretti confronti della società non residente. E d’altro canto, nell’ipotesi (quale quella di specie) in cui la stabile organizzazione del soggetto non residente è rappresentata da società residente munita di personalità giuridica, il criterio trova ulteriore conforto nel rilievo che in tal caso, per le precipue caratteristiche del sistema legale descritto in precedenza, l’accertamento non può che risolversi nella rettifica della dichiarazione di detto soggetto (ancorchè per la parte afferente al reddito del soggetto non residente di cui costituisce stabile organizzazione).

3) – Alla stregua della considerazioni che precedono s’impone l’accoglimento del primo motivo di ricorso dell’Agenzia.

Il secondo motivo (con il quale l’Agenzia censura la pronunzia impugnata per aver ritenuto costo deducibile dalla stabile organizzazione reddito imponibile della società non residente, così sottraendo quest’ultimo alla prescritta tassazione in Italia) resta assorbito posto che la relativa decisione presuppone la risoluzione della questione (relativa all’effettiva ricorrenza in capo a Voith Paper s.r.l. della qualità di stabile organizzazione dell’omonima holding tedesca) non esaminata dal giudice di appello, perchè assorbita nella relativa decisione.

La sentenza impugnata va, dunque, cassata, con rinvio della causa, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto.

P.Q.M.

la Corte: accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo;

cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 5 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2011