Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16100 del 09/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 09/06/2021, (ud. 10/02/2021, dep. 09/06/2021), n.16100

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – rel. Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 16287 del ruolo generale dell’anno 2014

proposto da:

D.D. Panifici s.r.l., in persona del legale rappresentante

pro tempore, rappresentata e difesa, in virtù di procura in calce

al ricorso, dall’Avv. Alessandro Giovannini, dall’Avv. Claudio Lalli

e dall’Avv. Sergio Vacirca, presso il cui studio in Roma, Via

Flaminia, n. 195, è elettivamente domiciliata;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza n. 217/1/2013 della Commissione tributaria

regionale della Toscana depositata il 13.12.2013;

udita nella Camera di Consiglio del 10.02.2021 la relazione svolta

dal consigliere Galati Vincenzo.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento notificato il 23.7.2010 l’Agenzia delle Entrate di Massa Carrara ha recepito i rilievi a fini IRES, IVA ed IRAP, per l’anno d’imposta 2007 formulati con processo verbale di constatazione della medesima Agenzia notificato il 3.5.2010.

I rilievi hanno avuto ad oggetto la rideterminazione con metodo induttivo dei maggiori ricavi derivanti dalla vendita dei prodotti da forno (rilievo n. 1), il disconoscimento delle note di credito emesse nei confronti della società controllata ” D. Group s.r.l.” (rilievo n. 2), una minusvalenza dedotta in misura superiore alle risultanze del libro dei cespiti ammortizzabili con conseguente indeducibilità dei costi (rilievo n. 3).

Avverso l’avviso ha proposto ricorso la contribuente e, nella resistenza dell’Amministrazione, la Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara lo ha parzialmente accolto annullando i rilievi nn. 1 e 3, confermando, nel resto, l’atto impugnato.

Ha proposto appello l’Agenzia cui hai resistito la contribuente che, a sua volta, ha proposto appello incidentale.

Con sentenza n. 217/01/13 la Commissione tributaria regionale della Toscana ha accolto parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate limitatamente al rilievo n. 1 che ha ritenuto fondato.

Ha rigettato l’appello incidentale compensando le spese.

Ha preliminarmente respinto i motivi di appello incidentale relativi alla regolarità dello svolgimento della fase amministrativa ed al contraddittorio precontenzioso.

Nel merito ha confermato la decisione di primo grado relativa ai rilievi nn. 2 e 3 stante “l’abnormità e antieconomicità della spesa indicata nella nota di credito di cui la contribuente chiede invece la valutazione (rilievo n. 2), mentre è giustificato il riconoscimento della minusvalenza contestata dall’Ufficio di cui al rilievo 3) essendo stata debitamente documentata”.

In merito al rilievo n. 1 ha accolto l’appello dell’Agenzia rilevandone la fondatezza in ragione del fatto che quanto dedotto dalla contribuente (ossia “lo sfrido del prodotto e la posizione di forza dei committenti che spuntano ottime – per loro – condizioni economiche”) sono state valutate dall’Amministrazione.

Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione la contribuente affidandolo a quattro motivi.

L’Agenzia ha resistito con controricorso proponendo, a sua volta, ricorso incidentale per due motivi.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. I primi tre motivi del ricorso principale riguardano la decisione della CTR in relazione al rilievo n. 1.

1.1. Con il primo motivo viene denunciata violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e degli artt. 2697 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La ricorrente evidenzia l’assenza di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti tali da legittimare l’accertamento presuntivo dei maggiori ricavi con il metodo induttivo, per come già segnalato dalla Commissione provinciale.

La determinazione dei prezzi di vendita del 2007 è avvenuta assumendo come parametro quelli del 2010 relativi alle vendite al dettaglio che costituivano una minima parte del fatturato aziendale.

Inoltre, dalla contabilità complessiva è risultata la “presumibile” congruità dei ricavi in quanto comunque superiori a quelli minimi ammissibili.

Da ciò l’assenza di elementi presuntivi idonei a giustificare la ricostruzione alternativa dei ricavi operata dall’Amministrazione, l’impossibilità di applicare il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e ritenere assolto l’onere della prova da parte della stessa ai sensi dell’art. 2697 c.c..

1.2. Con il secondo motivo si eccepisce omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Il fatto non valutato sarebbe costituito dalla eccezione relativa alla totale inconferenza del metodo ricostruttivo utilizzato dall’Agenzia delle Entrate.

In particolare, gli elementi non valutati constano dei rilievi relativi all’utilizzazione dei prezzi praticati nel 2010 quale parametro per ricostruire quelli del 2007 e la destinazione del solo 5% della produzione alla vendita al dettaglio.

Fatti sottoposti alla cognizione del giudici di appello nelle controdeduzioni in appello con appello incidentale.

1.3. Con il terzo motivo si eccepisce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. relativamente all’eccepita violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

A supporto del motivo si rileva che la motivazione posta a sostegno della decisione è inconferente rispetto al contenuto della domanda giudiziale avanzata dalla contribuente ed è estranea alla materia del contendere, con conseguente vizio di ultrapetizione della sentenza.

2. Il quarto motivo denuncia la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, dell’art. 132 c.p.c., n. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione alla parte di sentenza con la quale è stata ritenuta fondata la pretesa dell’Amministrazione riferita al rilievo n. 2 dell’avviso di accertamento.

Il riferimento all’abnormità ed all’antieconomicità della spesa indicata nella nota di credito è stato ritenuto integrante una motivazione del tutto carente e consistente in una acritica adesione a quella svolta dal giudice di primo grado senza alcuna considerazione per i motivi di gravame.

3.1. L’Agenzia con il controricorso ha eccepito, preliminarmente, l’inammissibilità di tutti i motivi di ricorso della contribuente.

3.2. Il ricorso incidentale dell’Agenzia riguarda la decisione di conferma dell’annullamento dell’avviso di accertamento limitatamente al rilievo n. 3.

Con il primo motivo di ricorso incidentale viene eccepito l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Si tratta della circostanza che dal libro dei cespiti ammortizzabili relativo all’esercizio 2007 ammontano ad una cifra inferiore rispetto a quella considerata dai giudici di merito.

3.3. Il secondo motivo censura la sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, e dell’art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la CTR solo apparentemente reso una motivazione priva della indicazione del percorso argomentativo essendosi limitata a ritenere la minusvalenza “debitamente documentata” senza indicare le prove da cui abbia tratto tale convincimento.

4. Il primo motivo del ricorso principale è inammissibile.

Lo è con riguardo alla dedotta violazione dell’art. 2729 c.c. atteso che la norma, come già ripetutamente affermato da questa Corte, potrebbe essere censurata in sede di legittimità soltanto in un caso: allorchè ricorra il cosiddetto “vizio di sussunzione”, vale a dire allorquando il giudice di merito, dopo aver qualificato come “gravi, precisi e concordanti” gli indizi raccolti, li ritenga però inidonei a fornire la prova presuntiva; oppure, all’opposto, quando dopo aver qualificato come “non gravi, imprecisi e discordanti” gli indizi raccolti, li ritenga nondimeno sufficienti a fornire la prova del fatto controverso (ex multis, in tal senso, Cass. sez. un., 24 gennaio 2018, n. 1785, p. 4.1, e, da ultimo, 13 febbraio 2020, n. 3541).

Laddove, nel caso in esame, la contribuente lamenta che il giudice d’appello abbia ritenuto dotati gli elementi valorizzati dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Nè la violazione delle norme sulle presunzioni può dirsi sussistente sol perchè il giudice di merito abbia, o non abbia, ritenuto che da un certo fatto noto possa risalirsi per via di deduzioni logiche a un fatto ignorato.

Questa valutazione, infatti, costituisce un apprezzamento di fatto incensurabile in sede di legittimità.

E’ altresì inammissibile la deduzione della violazione dell’art. 2697 c.c. in quanto “la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poichè in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5” (Cass. sez. 4, 19 agosto 2020, n. 17313).

Il vizio non è stato formulato nei termini predetti ed è dunque inammissibile.

In ordine alla dedotta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), si osserva che il motivo tende a censurare il percorso motivazionale seguito dalla sentenza ed è, anch’esso, inammissibile.

Infatti dietro la deduzione della violazione di parametri di legge indicati dall’art. 39 cit. se ne scherma altra d’insufficiente motivazione in ordine agli elementi riportati in ricorso; deduzione, che è inibita dal nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, al regime del quale è sottoposta, ratione temporis, l’impugnazione della sentenza in questione, depositata il 13 dicembre 2013.

D’altronde, diversamente da quanto sostenuto dalla società, in tema di accertamento analitico-induttivo del reddito di impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi può fondarsi anche su un solo indizio, purchè grave e preciso, in base all’apprezzamento svolto dal giudice (Cass. 22 dicembre 2017 n. 30803).

5. E’ inammissibile il secondo motivo articolato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, senza, tuttavia, l’indicazione dei fatti storici (e della loro decisività) che sarebbero stati omessi dalla valutazione del giudice.

In primo luogo il ricorso difetta del requisito di autosufficienza in quanto, secondo il consolidato orientamento di questa Corte “l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie” (Cass. sez. un., 7 aprile 2014, n. 8053 ed altre conformi successive).

Nel caso di specie, oltre alle omissioni relative al difetto di autosufficienza del ricorso, si osserva che ciò che viene lamentato non è l’omessa valutazione di un fatto storico, quanto l’omessa considerazione – sollevata dalla società – della totale inconferenza del metodo di ricostruzione usato dall’Agenzia delle Entrate”.

Si tratta, all’evidenza, di un aspetto valutativo e non fattuale.

6. E’ inammissibile il terzo motivo atteso che lo stesso risulta formulato con riferimento ad un vizio che attingerebbe la sentenza di appello per avere adottato una decisione “inconferente” rispetto alla “domanda giudiziale” del contribuente, che non trascrive nella parte relativa ai motivi che l’hanno supportata.

A sostegno del motivo, inoltre, riporta un passaggio della motivazione della Commissione provinciale che ha annullato l’accertamento evidenziando, poi, come la ragione posta a fondamento della diversa decisione della CTR sia “estranea all’oggetto del contendere”.

Ebbene, la ricostruzione descritta non consente di evidenziare ed apprezzare il vizio di ultrapetizione che, semmai, si sarebbe potuto verificare nel caso in cui il giudice di appello avesse accolto un motivo di impugnazione per ragioni diverse da quelle prospettate dall’appellante e, quindi, ritenuto valido l’accertamento per un motivo non dedotto dalla parte vittoriosa” nè in sede giudiziale, nè precontenziosa.

Certamente il confronto non può essere operato, a tal fine, tra la sentenza di primo grado e quella di appello.

Nel caso di specie, la mancata esplicitazione del contenuto dell’atto di appello, impedisce di apprezzare il motivo con riferimento ad uno degli aspetti sopra rilevati, mentre la trascrizione dell’avviso di accertamento (in particolare si veda pag. 5 del ricorso) consente di verificare che, effettivamente, la circostanza della riconoscimento di una maggiore percentuale di sfrido è stata presa in considerazione dall’Amministrazione sin dalla fase del contraddittorio iniziale con la contribuente.

7. E’ fondato il quarto motivo del ricorso principale proposto dalla contribuente relativamente al rilievo n. 2.

Deve trovare applicazione il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui “in tema di processo tributario è nulla, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, nonchè dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poichè, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame. (In applicazione del principio, la S.C. ha annullato la sentenza impugnata che aveva confermato la decisione di primo grado attraverso il mero rimando al contenuto di tale pronuncia ed a quello agli scritti difensivi di una delle parti, in modo del tutto generico e senza esplicitare il percorso logico giuridico seguito per pervenire alle proprie conclusioni)” (Cass. sez. 5, 5 ottobre 2018, n. 24452 ed altre conformi precedenti).

Nel caso di specie non sono state indicate le censure mosse dall’appellante, si è prestata acritica e semplicistica adesione alla sentenza di primo grado con un generico riferimento all’abnormità ed antieconomicità della spesa” omettendo di indicare i relativi parametri ed una minima indicazione delle ragione per cui la tesi della contribuente dovrebbe essere disattesa.

7.1. Le medesime ragioni inducono a ritenere fondato il secondo motivo dell’appello incidentale dell’Agenzia relativamente al rilievo n. 3 avendo la CTR motivato con la medesima tecnica espositiva adottata per il rilievo n. 2 e, dunque, omettendo di indicare i motivi di appello dell’Agenzia e le effettive ragioni per le quali avrebbero dovuto essere disattese con un generico richiamo alle “valutazioni del giudice di prime cure”.

Il primo motivo del ricorso incidentale resta assorbito.

Consegue la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio alla CTR Toscana, in diversa composizione anche per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte;

accoglie il quarto motivo del ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale e, dichiarati inammissibili i primi tre motivi del ricorso principale ed assorbito il primo motivo del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Toscana in diversa composizione anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 10 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 9 giugno 2021

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