Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16067 del 09/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 09/06/2021, (ud. 23/03/2021, dep. 09/06/2021), n.16067

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17868/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura dello Stato, presso i

cui uffici è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente principale –

contro

Towertel s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa, giusta procura a margine del controricorso,

dall’Avv. Giuseppe Marini, elettivamente domiciliato presso il suo

studio, in Roma, Via dei Monti Parioli, n. 48;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, n. 69/27/2013, depositata il 17 giugno 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 2021

dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello principale della Towertel e rigettava l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (sentenza n. 106/46/2010), che, per quel che ancora qui rileva, accoglieva parzialmente il ricorso della contribuente in ordine alla deducibilità, ai fini Irap, degli emolumenti dei sindaci, in quanto le parcelle in esame, pur emesse nel 2005, sono relative a prestazioni espletate all’anno 2004, cui si riferisce il bilancio, rigettando le altre doglianze, ed in particolare quella sulla durata eccessiva della verifica, oltre il termine di 60 giorni previsto per i casi di particolare complessità del controllo, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7; confermava la ripresa a tassazione delle spese sostenute dalla contribuente per consulenze e collaborazioni tecniche (Euro 600.000,00), in quanto la fornitura di personale fra società infra gruppo (la DMT controllante e la Towertel controllata), svolta in modalità continuativa, costituiva costo del personale, ed integrava un distacco temporaneo dei lavoratori dalla società controllante DMT alla contribuente controllata. Il giudice d’appello, per quel che ancora qui rileva, rigettava il motivo di impugnazione della società in relazione alla eccessiva durata della verifica, evidenziando che il termine massimo di 60 giorni doveva riferirsi a quelli di effettiva presenza dei verificatori presso la sede della società. Escludeva, però, la sussistenza di un distacco di dipendenti da parte della controllante DMT, in quanto l’Agenzia non aveva dimostrato la sussistenza dei requisiti del distacco:

l’interesse del datore di lavoro del distaccante; la temporaneità e la titolarità in capo al distaccante del rapporto di lavoro. Condivideva, invece, il giudice d’appello la tesi della contribuente in base alla quale la fattispecie integrava un contratto di appalto, con il quale la società controllante DMT, con autonoma organizzazione, e con esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori da parte dell’appaltatore, e con assunzione del rischio di impresa, aveva fornito i servizi di consulenza e di collaborazioni tecniche in favore della contribuente appaltante. Inoltre, rigettava l’appello incidentale dell’Ufficio, poichè in ordine ai compensi del collegio sindacale l’affermazione dell’Agenzia che l’importo addebitato di Euro 3400,00 si riferisse al controllo sul bilancio chiuso al 31 dicembre 2004, non trovava riscontro dalla lettura delle parcelle dei professionisti.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

3. Resiste con controricorso la contribuente, proponendo anche ricorso incidentale condizionato.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Anzitutto, quanto all’ordine di esame delle questioni oggetto rispettivamente dei motivi di ricorso principale ed incidentale, deve essere seguito l’indirizzo indicato dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., 25 marzo 2013, n. 7381), richiamato anche da recenti pronunce (Per tutte vedi cass., se. 5, ord. 5 giugno 2020, n. 10696).

1.1. Si è, infatti, affermato il principio secondo il quale il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’Ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito (si vedano Cass. SU, 6 marzo 2009, n. 5456; Cass. SU 25 marzo 2013, n. 7381; Cass. sez. 1, 6 marzo 2015, n. 4619; Cass. sez. 3, ord. 14 marzo 2018, n. 6138).

Nella specie, però, il motivo di appello articolato dalla contribuente e riferito alla asserita violazione del termine di durata massina della verifica presso la sede della società, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, è stato espressamente rigettato dalla Commissione regionale (cfr. pagina 5 della sentenza “Pertanto, anche in punto, il ricorso deve essere rigettato”). Non si tratta di un errore materiale, come pure prospettato dalla società nel controricorso, ma di una espressa decisione del giudice di appello, che ha ritenuto che, per computare il termine massimo di permanenza, deve farsi riferimento alla presenza “effettiva” degli organi accertatori presso i locali della società e non ai giorni decorsi a partire dal primo accesso presso la sede.

Di conseguenza, va rigettata anche l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione sollevata dalla contribuente, per non avere impugnato l’Agenzia delle entrate la duplice ratio decidendi della motivazione del giudice di appello, che sarebbe stata costituita, non solo da dall’accoglimento dell’appello della società in relazione alla sussistenza di un contratto di appalto intercorso tra le due società, mancando in requisiti del “distacco” del personale dalla controllante alla controllata, ma anche dall’accoglimento del motivo di appello della società, in relazione alla eccessiva durata della verifica fiscale presso i locali della stessa. In realtà, questo secondo motivo di appello è stato espressamente rigettato dal giudice del gravame, che ha ritenuto necessario, ai fini del computo del termine massimo di verifica, tenere conto dei giorni di effettiva presenza in loco degli organi deputati ai controlli.

Pertanto, deve essere esaminato per primo il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate.

2. Con il primo motivo di ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 30, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto il giudice d’appello ha erroneamente qualificato come contratto di appalto, quello stipulato tra la società controllante DMT e la contribuente controllata (contratto intersocietario di service and management), per il servizio di consulenza e collaborazioni tecniche, con conseguente deducibilità dei costi ai fini Irap. Al contrario, la ripresa a tassazione, ai fini Irap, dei costi pari ad Euro 600.000,00, si fondava sulla ricostruzione del rapporto come distacco di personale, sicchè i costi del lavoro non potevano essere deducibili ai fini Irap ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 2. In particolare, sussisteva l’interesse del datore di lavoro distaccante DMT, consistente nell’ottimizzazione dell’attività dell’intero gruppo; vi era anche il requisito della temporaneità del contratto, garantito dalla possibilità di disdetta, riconosciuta al punto 3 del contratto, e dal diritto di recesso, consentito per qualsiasi ragione, al punto 5 del contratto; la titolarità del rapporto permaneva in capo alla distaccante. Pertanto, dalla mera lettura del contratto emergerebbe la presenza di un vero e proprio contratto di distacco, e non di un contratto d’appalto, come erroneamente sostenuto dal contribuente e confermato dalla Commissione regionale. Del resto, l’interesse produttivo del distaccante può essere anche indiretto, di carattere tecnico, organizzativo o produttivo, purchè esistente, rilevante e legittimo. Le ragioni aziendali della distaccante sono riscontrabili dalla mera lettura del contratto, ed in particolare nella parte in cui è previsto che “al fine di ottimizzare l’attività del gruppo, le parti concordano che la struttura organizzativa di DMT sia utilizzata, a fronte di congrua remunerazione e secondo i termini e le condizioni qui di seguito, anche a favore di altri soggetti del gruppo”.

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. Invero, va risolta la questione in ordine alla qualificazione giuridica del rapporto intercorso tra la capogruppo DMT e la società controllata Towertel s.p.a., dovendosi accertare, in particolare, se si è in presenza di un contratto di appalto relativo alla prestazione di collaborazioni tecniche oppure di una ipotesi di distacco di personale, dalla controllante alla controllata. Solo in questa seconda ipotesi non sarebbero deducibili dalla Towertel i costi del personale in distacco presso tale società, proveniente dalla distaccante DMT.

2.3. Il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, vigente dal 1 gennaio 2003 al 31 dicembre 2004, prevede, al comma 2, che “gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi non concorrono alla formazione della base imponibile. Nei confronti del soggetto che impiega il personale distaccato, tali importi si considerano costi relativi a personale non ammessi in deduzione”. Pertanto, in presenza di personale distaccato presso terzi, gli importi che spettano al soggetto distaccante, nella specie la DMT, non sono soggetti a tassazione, in quanto non concorrono alla formazione della base imponibile; ma, nella specie, come si vedrà, la DMT ha conteggiato tali importi ai fini della determinazione del reddito di impresa, considerandoli, dunque, come ricavi del contratto di appalto e non come “importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato”. Quanto, invece, alla posizione del distaccatario, quindi della Towertel, tale norma dispone l’indeducibilità dei costi relativi al personale distaccato.

Diventa così dirimente la qualificazione del rapporto intercorso tra le due società, appartenenti al medesimo gruppo.

2.4. Deve anche essere definito il rapporto di distacco, con l’enunciazione dei requisiti indispensabili per la configurazione di tale fattispecie.

2.5. Il D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, art. 30, in vigore dal 24 ottobre 2003 al 25 ottobre 2004, prevede, al comma 1, che “l’ipotesi del distacco si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l’esecuzione di una determinata attività lavorativa”. Al comma 2, si aggiunge che “in caso di distacco il datore di lavoro rimane responsabile del trattamento economico e normativo a favore del lavoratore”. Al comma 3, si dispone che “il distacco che comporti un mutamento di mansioni deve avvenire con il consenso del lavoratore interessato. Quando comporti un trasferimento a una unità produttiva sita a più di 50 km da quella in cui il lavoratore è adibito, il distacco può avvenire soltanto per comprovate ragioni tecniche, organizzative, produttive o sostitutive”.

Il D.Lgs. n. 277 del 2003, art. 30, è stato poi modificato a decorrere dal 26 ottobre 2004 e fino al 22 agosto 2013, con l’aggiunta del comma 4-bis, il quale dispone “quando il distacco avvenga in violazione di quanto disposto dal comma 1, il lavoratore interessato può chiedere, mediante ricorso giudiziale a norma dell’art. 414 c.p.c., notificato anche soltanto al soggetto che ne ha utilizzato la prestazione, la costituzione di un rapporto di lavoro alle dipendenze di quest’ultimo. In tale ipotesi si applica il disposto dell’art. 27, comma 2”.

L’art. 30, ha subito, poi, una ulteriore modifica, a decorrere dal 23 agosto 2013, con l’introduzione del comma 4-ter, in base al quale “qualora il distacco di personale avvenga tra aziende che abbiano sottoscritto un contratto di rete di impresa che abbia validità ai sensi del D.L. 10 febbraio 2009, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla L. 9 aprile 2009, n. 33, l’interesse della parte distaccante sorge automaticamente in forza dell’operare della rete, fatte salve le norme in materia di mobilità dei lavoratori previste dall’art. 2103 c.c….”. Tale ultima disposizione non è applicabile alla fattispecie in esame, ratione temporis, ma va esaminata con valenza interpretativa.

2.6. Per questa Corte, ai fini della individuazione dei perimetri della fattispecie del distacco, deve tenersi conto di tre requisiti indispensabili: l’interesse della distaccante; la temporaneità distacco; il ruolo di datore di lavoro che resta in capo al distaccante.

Invero, si è affermato che la dissociazione fra il soggetto che ha proceduto all’assunzione del lavoratore e l’effettivo beneficiario della prestazione (c.d. distacco o comando) è consentita soltanto a condizione che essa realizzi, per tutta la sua durata, uno specifico interesse imprenditoriale tale da consentirne la qualificazione come atto organizzativo dell’impresa che la dispone, così determinando una mera modifica delle modalità di esecuzione della prestazione lavorativa e la conseguente temporaneità del distacco, coincidente con la durata dell’interesse del datore di lavoro allo svolgimento della prestazione del proprio dipendente a favore di un terzo. Il relativo accertamento è riservato al giudice del merito ed è incensurabile in sede di legittimità, se sorretto da motivazione adeguata e immune da vizi (Cass., sez. L, 15 maggio 2012, n. 7517).

Infatti, in caso di distacco del dipendente privato, si determina una mera modifica, con carattere non definitivo, delle modalità di esecuzione della prestazione lavorativa, che viene a svolgersi presso un terzo. L’interesse del datore di lavoro, distaccante, a che la prestazione sia resa anche a favore del terzo, costituisce l’elemento di reale qualificazione della fattispecie, oltre che il criterio distintivo dalla variegata fenomenologia dell’interposizione illecita di manodopera (Cass., sez. L, 26 aprile 2006, n. 9557). Il distacco va, dunque, considerato quale atto organizzativo dell’impresa che lo dispone, ed è giustificato, sul piano funzionale, dalla permanente connessione con la causa del contratto di lavoro in corso con il distaccante. Pertanto, la temporaneità della destinazione del lavoratore a prestare la propria opera a favore di un terzo, distaccatario, che configura, comunque, uno dei presupposti di legittimità dell’istituto, non richiede che tale destinazione abbia una durata predeterminata, nè che essa sia più o meno lunga ossia contestuale all’assunzione del lavoratore, ovvero persista per tutta la durata del rapporto, richiedendosi solo che la durata del distacco coincida con quella dell’interesse del datore di lavoro alla destinazione della prestazione di lavoro a favore di altra organizzazione di impresa (Cass., sez. L, 15 maggio 2012, n. 7517; Cass., sez. L, 25 novembre 2010, n. 23933).

Tali caratteristiche della fattispecie, frutto di elaborazione giurisprudenziale, hanno poi trovato conferma nella successiva evoluzione normativa, di cui appunto al D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 30, ottenendo l’espressa conferma, non solo che il distacco deve soddisfare un interesse proprio del datore di lavoro, ma anche che il lavoratore possa essere messo a disposizione presso altro soggetto solo temporaneamente e per l’esecuzione di una determinata attività lavorativa.

L’interesse per la società distaccante è stato individuato, per esemplo, nell’esigenza di qualificare il personale in relazione alla realtà produttiva dell’azienda distaccataria ed in vista della creazione di un polo unitario. Deve trattarsi, insomma, di uno specifico interesse imprenditoriale, anche non economico, che consenta però di qualificare il distacco quale atto organizzativo dell’impresa che lo dispone, determinandosi una mera modifica delle modalità di esecuzione della prestazione lavorativa ed il conseguente carattere non definitivo del distacco stesso. Può essere, dunque, valorizzata l’acquisizione di particolari professionalità dei dipendenti, determinata dal distacco dei lavoratori. L’interesse del distaccante è stato anche individuato nell’incremento della polivalenza professionale del lavoratore distaccato, anche in ipotesi di crisi aziendale temporanea, in attesa della ripresa produttiva (Cass., sez. L, 11 settembre 2020, n. 18959). Proprio le mansioni assegnate, diverse da quelle espletate presso il distaccante, possono costituire un indice sintomatico del perseguito incremento della polivalenza professionale. L’interesse al distacco può essere anche di natura non economica o patrimoniale in senso stretto, e pure di tipo solidaristico; l’importante è che non si risolva in una mera somministrazione di lavoro altrui.

2.7. Per questa Corte, invece, l’interesse del distaccante può essere diversamente configurato nell’ipotesi di gruppo societario. Si è affermato, dunque, che, in caso di distacco di un lavoratore presso una società inserita nel medesimo gruppo di imprese, sussiste uno specifico interesse del datore di lavoro distaccante a contribuire alla realizzazione di una struttura organizzativa comune, in coerenza con gli obbiettivi di maggiore funzionalità del raggruppamento, sicchè, pur in un contesto di diversa soggettività giuridica, va esclusa la violazione del divieto di interposizione di manodopera di cui alla L. n. 1369 del 1960, art. 1, “ratione temporis” applicabile, in linea con l’evoluzione normativa dell’istituto di cui al D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 30, comma 4-ter, introdotto dal D.L. n. 76 del 2013, conv. con modif. dalla L. n. 99 del 2013 – nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza di merito che aveva ritenuto legittimo il distacco di una lavoratrice presso un ufficio di altra società del gruppo che si occupava della gestione amministrativa di tutte le società del raggruppamento – (Cass., sez. L, 21 aprile 2016, n. 8068).

Nel caso di cui sopra, scrutinato da questa Corte, si è affermato che, pur nel contesto di una distinta soggettività giuridica, ciascuna componente del gruppo di imprese sia titolare dell’interesse a concorrere, anche mediante il distacco di propri dipendenti, alla realizzazione di comuni strutture produttive e organizzative, che si pongano in un rapporto di coerenza con gli obiettivi di efficienza e di funzionalità del gruppo stesso, oltre che con il dato unificante di una convergenza di interessi economici, anche intesa come progetto di riduzione attuale o potenziale dei costi di gestione. In tali casi, l’interesse del soggetto distaccante non può essere separato da quello del raggruppamento di cui il soggetto stesso è parte economicamente integrata e risulta anzi direttamente connesso e funzionale all’attuazione di quest’ultimo. Ciò trova conferma, proprio nell’introduzione, ad opera del D.L. 28 giugno 2013, n. 76, convertito con modificazioni dalla L. 9 agosto 2013, n. 99, del D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 30, comma 4-ter. Si è precisato, peraltro che il riferimento atecnico alla “automaticità” del sorgere dell’interesse del distaccante, deve essere più esattamente ricondotto entro lo schema della presunzione assoluta; è significativo, infatti, che la disposizione in esame connetta il venire ad esistenza dell’interesse al fatto di base, costituito dall’operare della rete, e cioè ad un fatto, che è ad un tempo giuridico ed economico, della funzionalità del contratto di rete di impresa, con il quale più imprenditori perseguendo scopi comuni in termini di innovazione e di competitività, stabilendo rapporti di collaborazione nell’esercizio delle loro imprese. Pertanto, in presenza dell’inserimento del soggetto distaccante e di quello distaccatario in un medesimo gruppo, si pone in evidenza il carattere sinergico dell’intervento organizzativo volto a costituire un “unico polo” per l’amministrazione del personale dipendente delle società facenti capo ad esso, con la corrispondenza del distacco del lavoratore ad una comune esigenza di razionalità ed economicità del servizio.

In questo caso, comunque, ove si è ritenuto esistente l’istituto del distacco, la lavoratrice era stata distaccata presso l’ufficio di altra società del gruppo, che però si occupava della gestione amministrativa di tutte le società del raggruppamento.

Tale ipotesi diverge nettamente da quella oggetto del giudizio in esame.

2.8. Il giudice d’appello, con giudizio di merito, congruo e corretto, ha accertato l’insussistenza del distacco dei dipendenti della società controllante DMT presso la società controllata Towertel. In realtà, per la Commissione regionale, le due società hanno concluso un contratto di appalto, caratterizzato dalla sussistenza della organizzazione dei mezzi necessari per eseguire l’opera da parte dell’appaltatore, quindi della DMT, che aveva il potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nell’appalto e che si è assunta il rischio di impresa. La controllante DMT, dunque, era una holding operativa di un gruppo industriale, la cui attività principale era proprio quella di prestare servizi nei confronti delle società controllate; il corrispettivo ottenuto dalle società controllate per i servizi ad esse rese dalla controllante, è stato regolarmente fatturato come ricavo ed inserito come tale nei relativi bilanci, contribuendo a formare la base imponibile Irap della società capogruppo. Se si fosse, invece, trattato di mero distacco di lavoratori dalla controllante alla controllata, è evidente che, proprio ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, gli importi maturati in favore della controllante non avrebbero concorso alla formazione della base imponibile della stessa. Inoltre, il distacco del lavoratore, disciplinato dal D.Lgs. n. 276 del 2003, deve fondarsi, in generale, su un interesse proprio del datore di lavoro distaccante, oltre che sulla temporaneità dell’impiego e sulla titolarità del rapporto di lavoro in capo, appunto, al distaccante. I tre elementi non sono stati in alcun modo dimostrati dall’Ufficio, cui spettava il relativo onere. Pertanto, nella specie, l’attività di collaborazione tecnica e di consulenza espletata dalla controllante in favore della controllata, è andata ad esclusivo vantaggio della controllata, ma non dell’intero gruppo societario. Solo nel caso in cui l’attività della controllata, coadiuvata dalla controllante mediante il distacco di lavoratori, fosse stata svolta nell’interesse di tutto il gruppo, si sarebbe potuto qualificare il rapporto come vero e proprio distacco di personale. E’ pacifico, invece, nella specie, che l’attività svolta dalla DMT con il proprio personale è stata diretta all’esclusivo vantaggio della controllata Towertel, e non in favore dell’intero gruppo societario.

2.9. L’Agenzia delle entrate, però, chiede una diversa qualificazione giuridica del contratto intercorso tra la società controllante DMT e la società controllata Towertel, contribuente, senza riportare gli stralci fondamentali dell’oggetto del contratto e delle relative specifiche clausole, omettendo di proporre una diversa interpretazione del medesimo contratto, con il doveroso richiamo delle regole di ermeneutica contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. c.c..

Invero, per questa Corte, in tema di ermeneutica contrattuale, l’accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto del negozio si traduce in una indagine di fatto, affidata al giudice di merito e censurabile in sede di legittimità solo nell’ipotesi di violazione dei canoni legali d’interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. c.c.. Ne consegue che il ricorrente per cassazione deve non solo fare esplicito riferimento alle regole legali d’interpretazione mediante specifica indicazione delle norme asseritamene violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai richiamati canoni legali (cass., sez. 1, 15 novembre 2017, n. 27136; Cass., sez. 5, 16 gennaio 2019, n. 873; Cass., sez. L, 9 ottobre 2012, n. 17168).

2.10. Il motivo è, comunque, anche infondato nel merito.

In primo luogo, la ricorrente chiede una diversa valutazione degli elementi istruttori, già congruamente e correttamente esaminati dal giudice di merito, non consentita in questa sede.

Inoltre, l’Agenzia delle entrate non ha, comunque, dimostrato in alcun modo la sussistenza dell’interesse della distaccante DMT alla destinazione dei lavoratori presso la società distaccataria. Come detto, l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto dimostrare l’interesse concreto della DMT alla fornitura di lavoratori presso la contribuente Towertel. Tale interesse poteva consistere nell’incremento della polivalenza professionale del lavoratore, anche in ragione di temporanea crisi aziendale ed in attesa della ripresa produttiva, oppure nella specializzazione del personale, e comunque il distacco doveva rappresentare un atto organizzativo dell’impresa che lo disponeva.

Neppure può essere condivisa la tesi dell’Agenzia delle entrate che rinviene interesse della società distaccante DMT e, quindi, l’atto organizzativo dell’impresa, nel fine di ottimizzare l’attività del gruppo, proprio tramite i servizi resi dalla controllante DMT. Nel contratto intercorso tra le parti si legge che “… Al fine di ottimizzare l’attività del gruppo, le parti concordano che la struttura organizzativa di DMT sia utilizzata, a fronte di congrua remunerazione e secondo i termini e le condizioni qui di seguito, anche a favore di altri soggetti del gruppo”.

In tal modo, però, l’attività è svolta in favore di tutte le società del gruppo da parte della stessa controllante DMT, ma non da parte della controllata Towertel. Del resto, rientra proprio nei compiti e nelle attività delle holding quello di prestare servizi in favore delle società controllate.

Ciò però non dimostra in alcun modo l’esistenza di un interesse della società distaccante (DMT, capogruppo). Tale interesse vi sarebbe stato solo nel caso in cui la controllante avesse distaccato propri dipendenti presso la contribuente Towertel s.p.a., che però avrebbe dovuto fornire prestazioni in favore di tutte le società del gruppo. Solo in questo caso, infatti, vi sarebbe stato uno specifico interesse del datore di lavoro distaccante a contribuire alla realizzazione di una struttura organizzativa comune, tesa ad una maggiore funzionalità dell’intero raggruppamento.

Nel caso in esame, invece, le consulenze sono state offerte esclusivamente alla contribuente Towertel s.p.a, che le ha utilizzate per le proprie specifiche finalità, ma non nell’interesse del gruppo. Non è stata, quindi, realizzata una struttura organizzativa comune, gestita dalla Towertel.

Nè l’Agenzia delle entrate ha identificato i dipendenti della DMT in concreto messi a disposizione della controllata, nè ha dedotto che i servizi indicati siano stati effettivamente svolti dai dipendenti della controllante.

Insomma, in definitiva, emerge che il personale della DMT non operava solo in favore della Towertel, ma anche delle altre società del gruppo; detto personale continuava ad operare in favore della controllante, che restava proprio datore di lavoro; il personale non è stato inquadrato gerarchicamente nella struttura societaria della controllata; la controllante non si limitava a chiedere un semplice rimborso spese, ma un vero e proprio corrispettivo, con margine di guadagno, integralmente imponibile ai fini Irap (la somma corrisposta alla controllante era di Euro 600.000,00), a conforto della valutazione del giudice di merito che ha qualificato come appalto il rapporto intercorso tra le parti.

Su tutti questi aspetti l’Agenzia delle entrate non ha offerto prova contraria e non ha articolato specifiche ed analitiche deduzione contrastanti nel ricorso per cassazione.

2.11. La questione sottoposta all’esame di questa Corte è solo lambita dalla recente sentenza della Corte di Giustizia (Corte UE, 11 marzo 2020, nella causa C-94/19, San Domenico Vetraria) che ha affrontato l’interpretazione della L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, comma 35, in base al quale “non sono da intendere rilevanti ai fini dell’Iva i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo”.

Infatti, in questa sede la questione dirimente è rappresentata dalla qualificazione del rapporto intercorso tra la controllante DTM e la controllata Towertel (contribuente), se contratto di appalto oppure “distacco” di lavoratori, ai fini dell’applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 2, (Irap), non essendo deducibili dal distaccatario i costi relativi al personale distaccato presso la propria sede. Diversamente, nella fattispecie esaminata dalla Corte di giustizia si muove dal dato certo costituito dalla sussistenza dell’ipotesi normativa del “distacco”, dovendosi solo accertare se le somme versate a titolo di “rimborso spese” dal distaccatario al distaccante rappresentino o meno “corrispettivo” della prestazione e, quindi, “costo” di cui il distaccatario può avere diritto alla “detrazione Iva”. La distaccataria (San Domenico Vetraria – controllata), infatti, a seguito della emissione della fattura da parte della distaccante (Avir-controllante) per i costi relativi al distacco, aveva applicato l’Iva ai fini del successivo esercizio del diritto di detrazione. L’Amministrazione aveva ritenuto tali “rimborsi”, non relativi a prestazioni di servizio tra controllata e controllante, estranei alla sfera di applicazione dell’Iva, recuperando l’Iva detratta a tale titolo. La Corte di giustizia ha ritenuto la sussistenza di un nesso diretto quando due prestazioni si condizionano reciprocamente (distacco del dirigente dalla controllante alla controllata e pagamento di quest’ultima alla prima secondo fattura). Il giudice di merito, quindi, deve valutare se il pagamento da parte della controllata delle fatture emesse dalla controllante costituiscano una condizione per l’ottenimento del distacco del dirigente, e se tale pagamento sia stato effettuato come corrispettivo. In caso positivo si tratterebbe di operazione a titolo oneroso, con applicazione della disciplina Iva (per Cass., sez. V., 2 marzo 2021, n. 5609, la L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 35, è recessivo rispetto alla disciplina Eurounitaria).

3. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 645 del 1994, art. 37, e dell’art. 109 Tuir, comma 2, e, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” in quanto il giudice d’appello ha respinto l’appello incidentale dell’Agenzia, osservando che “l’affermazione dell’Ufficio che l’importo addebitato di Euro 3.400,00 si riferisca al controllo sul bilancio chiuso al 31 dicembre 2004 non trova riscontro dalla lettura delle parcelle dei professionisti”. In realtà, nelle fatture numeri (OMISSIS) e (OMISSIS) del (OMISSIS) e n. (OMISSIS) dell'(OMISSIS), si indica espressamente “emolumento sindacale al 31 dicembre 2004”, sicchè non si comprende come il giudice di appello sia pervenuto a tale decisione. Per l’Ufficio, infatti, si è in presenza di fatture emesse 2005, ma che si riferiscono all’esercizio 2004 pertanto le stesse dovevano essere contabilizzate nel bilancio dell’anno 2005, in quanto, ai sensi del D.P.R. n. 645 del 1994, art. 3, la tariffa professionale prevede che le uniche prestazioni del collegio sindacale, per cui è previsto uno specifico compenso, consistono nelle verifica trimestrale, nei controlli sul bilancio d’esercizio e stesura della relazione al bilancio e nella partecipazione alle riunioni del consiglio e alle assemblee. Inoltre, in base al principio di competenza di cui all’art. 109 Tuir, comma 2, le spese per l’acquisizione di servizi devono essere considerate nell’esercizio di ultimazione che, nella specie, come rilevato in sede di processo verbale di constatazione di avviso di accertamento è il 2005, in quanto solo in tale anno i sindaci hanno provveduto a controllare il bilancio d’esercizio ed a stendere la relativa relazione dell’anno precedente.

3.1. Il motivo è infondato.

3.2. Invero, il D.P.R. n. 645 del 1994, art. 37, abrogato dal decreto 2 settembre 2010, n. 169, ma in vigore all’epoca dei fatti, prevede che “al dottore commercialista, sindaco di società, oltre ai compensi per i rimborsi di spese di cui al titolo II, spettano onorari per: a) l’espletamento delle verifiche trimestrali; b) i controlli sul bilancio di esercizio e per la redazione e sottoscrizione della relativa relazione all’assemblea dei soci; c) la partecipazione a ciascuna riunione del consiglio di amministrazione o dell’assemblea, che non porti all’ordine del giorno l’approvazione del bilancio annuale di esercizio, e del comitato esecutivo, nonchè per la partecipazione a ciascuna riunione del collegio sindacale, ad eccezione di quelle indette per le verifiche trimestrali, finalizzata al controllo delle operazioni sociali straordinarie, all’esame delle denunzie ai sensi dell’art. 2408 c.c., o comunque richiesta da un componente dell’organo amministrativo”.

In particolare, l’art. 2429 c.c. (relazione dei sindaci e deposito del bilancio), prevede, al comma 1, che “il bilancio deve essere comunicato dagli amministratori al collegio sindacale e al soggetto incaricato della revisione legale dei conti, con la relazione, almeno 30 giorni prima di quello fissato per l’assemblea che deve discuterlo”. Al comma 2, si aggiunge che “il collegio sindacale deve riferire all’assemblea sui risultati dell’esercizio sociale e sull’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri, e fare le osservazioni e le proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione, con particolare riferimento all’esercizio della deroga di cui all’art. 2423, comma 4″.

Ai sensi dell’art. 2364 c.c. (per le s.p.a.), nelle società prive di consiglio di sorveglianza, l’assemblea ordinaria: 1) approva il bilancio”.

Nell’art. 2364 c.c., comma 2, si prevede che “l’assemblea ordinaria deve essere convocata almeno una volta l’anno, entro il termine stabilito dallo statuto e comunque non superiore a 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio sociale”.

Pertanto, con riferimento all’esercizio commerciale chiuso al 31/12/2004, è evidente che l’assemblea ordinaria deve approvare il bilancio, redatto dagli amministratori, munito della relazione del collegio sindacale, entro il termine di 120 giorni, quindi nell’anno 2005.

Tuttavia, poichè nelle fatture dei componenti del collegio sindacale si rinviene la dicitura “emolumento sindacale al 31/12/2004”, non vi è un espresso rimando al bilancio chiuso al 31 dicembre 2004; dunque, come rappresentato nel controricorso dalla società contribuente, gli emolumenti di cui alle fatture, in realtà, si riferiscono, come ritenuto dal giudice di appello, con congruo giudizio di merito, al bilancio chiuso al 31/12/2003, approvato, munito della relazione degli amministratori e di quella del collegio sindacale, entro quattro mesi dalla chiusura, quindi entro l’aprile del 2004. I compensi dei sindaci, maturati, dunque, nell’anno 2004, sono stati correttamente imputati proprio in tale annualità.

Nè è consentito alla Agenzia delle entrate chiedere una nuova valutazione in sede di legittimità degli elementi istruttori, già compiutamente valutati dal giudice di merito.

4. Con il ricorso incidentale condizionato la società deduce la “violazione di legge. Violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” in quanto il giudice d’appello erroneamente ha rigettato il motivo di impugnazione della società, relativo all’eccessiva durata della verifica da parte della Guardia di Finanza presso la sede della società, ritenendo che potessero anche essere superati i 60 giorni. In realtà, secondo la società, per verificare la durata della permanenza della verifica presso la sede dell’impresa non deve farsi riferimento ai giorni “effettivi” della verifica, ma dovrebbero essere computati i 60 giorni successivi a quello in cui è iniziata la verifica.

4.1. Il ricorso incidentale condizionato è inammissibile, per sopravvenuta carenza di interesse, essendo stato rigettato il ricorso principale (Cass., sez. un., 6 marzo 2009, n. 5456; Cass., sez. 3, 14 marzo 2018, n. 6138; Cass., sez. un., 25 marzo 2013, n. 7381).

5. Non opera a carico dell’Agenzia ricorrente il raddoppio del contributo unificato (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 5955 del 14/03/2014, Rv. 630550; Cass., n. 889/2017).

6. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della Agenzia delle entrate, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

PQM

rigetta il ricorso principale; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato.

Condanna l’Agenzia delle entrate a rimborsare in favore della contribuente le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi Euro 5.600,00, oltre Euro 200,00 per esborsi, Iva e Cpa, oltre le spese generali nella misura forfettaria del 15%.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 23 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 9 giugno 2021