Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16065 del 09/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 09/06/2021, (ud. 23/03/2021, dep. 09/06/2021), n.16065

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9201/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura dello Stato, presso i

cui uffici è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

T.G., rappresentato e difeso, giusta procura a margine del

controricorso, dall’Avv. Guglielmo Barone e dall’Avv. Carlo

Cermignani, elettivamente domiciliato presso lo studio del secondo,

in Roma, Piazza A. Capponi, n. 16, scala b, int. 7,

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Sicilia, sezione distaccata di Catania, n. 76/17/2013, depositata il

4 marzo 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 2021

dal Consigliere Luigi D’Orazio.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti di T.G., per l’anno 1998, per Irpef, addizionale regionale ed Irap. Veniva accertata l’esistenza di maggiori ricavi non dichiarati per l’ammontare di Lire 99.474.000,00, determinati in base ai “parametri” di cui alla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 184, e D.P.C.M. 29 gennaio 1996. L’avviso era stato preceduto dall’invito n. (OMISSIS), notificato il (OMISSIS), ai fini dell’instaurazione del contraddittorio e dell’eventuale accertamento con adesione. In sede di contraddittorio, il (OMISSIS), il contribuente evidenziava, con dichiarazione raccolta verbale, l’illegittimità dell’applicazione dei parametri, non supportati da nessun altro elemento e chiedeva, invece, l’applicazione dello studio di settore per l’anno 1998 all’attività da lui svolta, trattandosi di strumento più preciso rispetto ai parametri. Il funzionario prendeva atto della dichiarazione rinvia del contraddittorio a data da destinarsi. Il (OMISSIS), però, l’Agenzia delle entrate notificava l’avviso di accertamento, senza riprendere il contraddittorio interrotto.

2. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento evidenziando la mancata conclusione del contraddittorio tra le parti, il difetto di motivazione dell’avviso, perchè fondato esclusivamente sull’applicazione dei parametri, e l’omessa valutazione dello studio di settore elaborato per il 1998. Tra l’altro, il contribuente affermava che l’applicazione degli studi di settore, per l’anno 1998, in luogo dei “parametri”, portava ad un risultato di coerenza e congruità dell’attività svolta dal ricorrente.

3. La Commissione tributaria provinciale di Ragusa rigettava il ricorso, mentre la Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Catania, dinanzi alla quale il contribuente aveva prodotto, all’atto della costituzione in giudizio, lo studio di settore per l’anno 1998, da cui emergeva che i ricavi dichiarati si collocavano all’interno dell’intervallo di “confidenza” e che gli indici di rotazione di magazzino, del margine operativo lordo e del valore aggiunto erano carenti, rigettava l’appello (sentenza 178/34/09).

La Corte di cassazione, con ordinanza n. 12.339 depositata il 7 giugno 2011, accoglieva il primo motivo di ricorso, ex art. 360 c.p.c., n. 4, in quanto il giudice d’appello non si era pronunciato in alcun modo sul motivo di gravame concernente il mancato accoglimento, da parte del primo giudice, della domanda di declaratoria di nullità dell’accertamento per difetto di contraddittorio sul procedimento induttivo, prescritto a pena di nullità dalla normativa di settore (Cass., sez. un., n. 26635 del 2009).

4. La Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Catania (sentenza n. 76/17/13), in sede di giudizio di rinvio, affermava che “la documentazione in atti rileva che il contraddittorio non si è esaurito”.

5. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

6. Resiste con controricorso il contribuente.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con un unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “l’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio sotto il profilo del mancato esame di un fatto rilevante per la decisione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 bis, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. In particolare, il giudice d’appello si è limitato ad affermare che “il contraddittorio non si è esaurito”, senza tenere conto che la mancata conclusione del contraddittorio era addebitabile alla condotta del contribuente. Dalla motivazione della sentenza non emerge con chiarezza quali siano gli elementi che hanno portato il giudice d’appello ad accogliere il ricorso in riassunzione presentato dal contribuente, addebitando all’Ufficio la mancata conclusione del contraddittorio. In realtà, in tema di accertamenti parametrici, l’onere della prova è a carico del contribuente che non può limitarsi a contestare in astratto le risultanze dell’applicazione dei parametri, ma deve indicare e documentare in concreto gli elementi di fatto in base ai quali i risultati dell’indagine basata sui parametri non risultino corrette. Il giudice d’appello non ha quindi tenuto conto che il contribuente non ha fornito alcuna prova, nè in sede pre contenziosa, nè in sede contenziosa, limitandosi a semplici affermazioni sulla illegittimità e sulla incostituzionalità dell’accertamento fondato su parametri. Incombe sul contribuente l’onere di muovere rilievi specifici ai coefficienti parametrici applicati, nonchè di dimostrare la sussistenza delle condizioni, anche con riferimento alla specifica realtà dell’attività economica esercitata, che giustifichino l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui applicabile allo standard precetto dell’Amministrazione finanziaria.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Anzitutto, si rileva che la sentenza impugnata è stata depositata in data 4 marzo 2013, sicchè è applicabile il regime di impugnazione, riferito al vizio di motivazione, di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come declinato in base al D.L. n. 83 del 2012, in vigore per le sentenze depositate a decorrere dall’11 settembre 2012.

Inoltre, nonostante la rubrica del motivo di impugnazione si soffermi sulla “omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio sotto il profilo del mancato esame di un fatto rilevante per la decisione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, in realtà nel corpo del motivo si deduce la sostanziale assenza o apparenza di motivazione.

Invero, per questa Corte, a sezioni unite (Cass., sez. un., 24 luglio 2013, n. 17931), il ricorso per cassazione, avendo ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall’art. 360 c.p.c., comma 1, deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l’esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l’omessa pronuncia, da parte dell’impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, con riguardo all’art. 112 c.p.c., purchè il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorchè sostenga che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge.

Si legge, infatti, nel ricorso per cassazione che “dalla lettura della motivazione della sentenza non si evince con chiarezza quali siano gli elementi che abbiano portato la Ctr ad accogliere il ricorso in assunzione presentato da controparte e ad imputare all’Ufficio la mancata conclusione del contraddittorio”.

Pertanto, nel motivo di ricorso si adombra l’omessa motivazione, da intendersi quale minimum costituzionale di cui all’art. 111 Cost., che deve consentire la comprensione delle argomentazioni giuridiche e fattuali sottese alla decisione.

Infatti, per questa Corte a sezioni unite, La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass., sez. un., 7 aprile 2014, n. 8053).

1.3. Tra l’altro, la questione risulta particolarmente complessa perchè l’anno di imposta oggetto della controversia è il 1998, anno in cui, per la prima volta, i “parametri” sono stati sostituiti dagli “studi di settore”.

1.4. Invero, gli accertamenti standardizzati hanno dato luogo inizialmente ai “coefficienti presuntivi di compensi” con l’introduzione del D.L. n. 69 del 1989, art. 11, comma 1, convertito in L. n. 154 del 1989. Si prevedeva che “in relazione ai vari settori economici sono elaborati, viste le caratteristiche e le dimensioni dell’attività svolta, coefficienti di congruità dei corrispettivi e dei componenti positivi e negativi di reddito; i coefficienti sono determinati in relazione al settore di attività economica e al rispettivo andamento, alla localizzazione geografica, alle dimensioni del Comune e alle sue caratteristiche socio-economiche, alle dimensioni dei locali, al numero, qualità e retribuzione degli addetti, ai consumi di materie prime e semilavorati e merci ed energia, alle caratteristiche dei beni strumentali impiegati, al numero delle prestazioni mediamente effettuabili nell’unità di tempo, agli altri parametri economici che siano utilizzabili in relazione a singoli settori di attività anche con riferimento al periodo iniziale dell’attività”. Con D.P.C.M. del 16 maggio 1989 si è provveduto alla prima determinazione dei coefficienti di congruità dei corrispettivi e dei componenti positivi e negativi di reddito, in attuazione del D.L. n. 69 del 1989, art. 11, comma 1.

1.5. Successivamente, la L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 181 e ss., i coefficienti presuntivi sono stati abbandonati e sostituiti dai “parametri”. Si prevede, quindi, alla L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 181, che “fino all’approvazione degli studi di settore, gli accertamenti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e successive modificazioni, possono essere effettuati, senza pregiudizio della ulteriore azione accertatrice con riferimento alle medesime o alle altre categorie reddituali, nonchè con riferimento ad ulteriori operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, utilizzando i parametri di cui al presente art., comma 184, ai fini della determinazione presuntiva dei ricavi, dei compensi e del volume d’affari”.

La L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 184, dispone che “il Ministero delle Finanze-Dipartimento delle entrate, elabora parametri in base ai quali determinare i ricavi, i compensi ed il volume d’affari fondatamente attribuibili al contribuente in base alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. A tal fine sono identificati, in riferimento a settori omogenei di attività, campioni di contribuenti che hanno presentato dichiarazioni dalle quali si rilevano coerenti indici di natura economica e contabile; sulla base degli stessi sono determinati parametri che tengano conto delle specifiche caratteristiche dell’attività esercitata”.

Alla L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 186, si stabilisce che “i parametri di cui al comma 184, sono approvati con decreti del presidente del Consiglio dei Ministri su proposta del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro 30 giorni dalla data entrata in vigore della presente legge”.

1.6. Nel frattempo, facevano la loro prima apparizione di studi di settore, seppure in misura embrionale, attraverso il D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies. Tale disposizione, tuttora vigente, nella versione applicabile dal 30 ottobre 1993 al 24 aprile 2001, prevede che “gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), e successive modificazioni, e al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi del presente decreto, art. 62-bis”.

Il D.L. n. 331 del 1993, art. 62-bis (studi di settore), stabilisce che “gli uffici del dipartimento delle entrate del Ministero delle Finanze, sentite le associazioni professionali e di categoria, elaborano, entro il 31 dicembre 1995, in relazione ai vari settori economici, appositi studi di settore al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice e di consentire una più articolata determinazione dei coefficienti presuntivi…..”.

1.7. Con la L. n. 146 del 1998, artt. 10 e 10-bis, sono stati, quindi, introdotti i nuovi indici presuntivi di compensi e ricavi, deducibili da studi di settore. La L. n. 146 del 1998, art. 10, (modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento), in vigore dal 10 maggio 1998 al 31 dicembre 1998, prevede, al comma 1, che “gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies… sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo di imposta pari a 12 mesi e con le modalità di cui al presente articolo”.

Alla L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 2, si dispone, poi, che nei confronti degli esercenti attività di impresa in regime di contabilità ordinaria per effetto di opzione e degli esercenti arti e professioni, la disposizione del comma 1, trova applicazione solo se in almeno due periodi di imposta sui tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta”.

La L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 9, stabilisce che “le disposizioni dei commi da 1 a 6, si applicano a partire dagli accertamenti relativi al periodo di imposta nel quale sono in vigore di studi di settore e comunque non prima del 1 gennaio 1998”, con la precisazione, di tale L., art. 10, comma 10, che “per il periodo d’imposta 1998, gli accertamenti di cui al comma 1, non possono essere effettuati nei confronti dei contribuenti che indicano nella dichiarazione dei redditi ricavi o compensi di ammontare non inferiori a quelli derivanti dall’applicazione degli studi di settore”.

Pertanto, per l’anno 1998 i parametri sono stati sostituiti dagli studi di settore. Inoltre, la L. n. 146 del 1998, art. 10, vigente dal 1 gennaio 2005 al 2 dicembre 2005, al comma 3 bis, prevede che “nelle ipotesi di cui ai commi 2 e 3, l’Ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 5”.

1.8. Con riferimento al contraddittorio la giurisprudenza di legittimità aveva imposto il contraddittorio preventivo, sia in relazione ai coefficienti presuntivi, di cui al D.L. 2 marzo 1989, n. 69, artt. 11 e 12, convertito nella L. n. 154 del 1989 (Cass., sez. 5, 15 dicembre 2003), sia per i parametri di cui alla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 181 (Cass., sez.5, 7 febbraio 2008, n. 2816), sia in relazione agli studi di settore.

In particolare, questa Corte a sezioni unite, ha ritenuto che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass., sez. un., 18 dicembre 2009, n. 26635).

Si è affermato più recentemente che i parametri o studi di settore previsti dalla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, commi da 181 a 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 39, comma 1, lett. d, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass., sez. 5, 20 febbraio 2015, n. 3415).

1.10. Quanto alle concrete modalità di svolgimento del contraddittorio preventivo, esso deve essere organizzato in modo da garantire la sua effettività, in conformità con i principi dell’unione Europea (Corte Ue, 18 dicembre 2008, C349/07, Sopropè). Pertanto, secondo la dottrina, il contribuente deve avere un congruo preavviso per preparare le sue difese, un congruo tempo e spazio per esporle, un congruo ascolto ed un congruo conto della valutazione di esse e delle ragioni per le quali esse sono state disattese.

1.10. Nella specie, nel ricorso per cassazione risulta trascritto lo svolgimento del contraddittorio del 24 ottobre 2002, quando il contribuente aveva chiesto di “rimandare l’esame della pratica dopo aver valutato l’applicazione degli studi di settore per l’anno oggetto di verifica, nell’auspicio che gli stessi potessero, sia pure casualmente, determinare valori congrui”.

L’avviso di accertamento è stato emesso due anni dopo, il 14 settembre 2004, senza che il contribuente comunicasse le giustificazioni circa lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli determinati in base ai “parametri”. Il 1998 è, però, anche l’anno in cui sono stati introdotti gli studi di settore.

Il giudice del rinvio si è limitato ad affermare, nella parte della sentenza dedicata alla motivazione (“Diritto”), che “ritiene la Suprema Corte che l’atto impugnato fondato su un contraddittorio che invece non si era perfezionato nè concluso. La documentazione in atti rileva che il contraddittorio non si è esaurito e pertanto l’appello del contribuente va accolto”.

A fronte della complessa vicenda procedimentale, caratterizzata dal sovrapporsi di più piani normativi, e segnatamente dall’introduzione degli studi di settore nell’anno 1998, a fronte dei parametri, il giudice del merito ha reso una motivazione solo apparente, limitandosi, appunto, ad affermare che il contraddittorio non si era esaurito, senza fornire alcuna altra giustificazione ed argomentazione giuridica o in fatto in ordine alla decisione adottata, anche sulla tipologia di accertamento in concreto utilizzata e su quella utilizzabile per legge nell’anno di imposta 1998.

2. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Catania, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Catania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 23 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 9 giugno 2021

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