Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16064 del 09/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 09/06/2021, (ud. 23/03/2021, dep. 09/06/2021), n.16064

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9187/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura dello Stato, presso i

cui uffici è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

M.B., rappresentata e difesa, giusta procura in calce al

controricorso, unitamente e disgiuntamente, dall’Avv. Stefania

Pazzaglia e dall’Avv. Stefano Bagianti, elettivamente domiciliata

presso lo studio della prima, in Roma, Piazza dell’Orologio n. 7;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Umbria, n. 190/4/2013, depositata 11 ottobre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 2021

dal Consigliere Dott. D’Orazio Luigi.

 

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. M.B., medico generico convenzionato, impugnava il silenzio rifiuto formatosi sulla istanza di rimborso Irap della somma di Euro 28.637,83 per gli anni dal 2000 al 2009.

2. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso integralmente, mentre la Commissione tributaria regionale accoglieva solo parzialmente l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate. Il giudice di appello, preliminarmente, rilevava che dalla somma complessiva da rimborsare dovevano essere sottratti gli importi pagati dalla contribuente per Irap per gli anni 2000, 2002 e 2007, già dalla stessa posti in compensazione negli anni pregressi. Inoltre, il giudice d’appello, dopo aver premesso che il rapporto di medicina generale convenzionata aveva natura parasubordinata, evidenziava l’insussistenza dell’autonoma organizzazione, in quanto i due ambulatori utilizzati dalla contribuente erano necessari per fornire un migliore servizio ed assistenza “alla clientela convenzionata sparsa su un vasto comprensorio territoriale, comprendente la frazione di Trestina e Città di Castello, fra loro distanti 13 km”. Aggiungeva, poi, che l’apertura dell’ambulatorio in Città di Castello era stata sollecitata dalla stessa Asl”. Con riferimento alle spese per compensi a terzi se ne sottolineava la loro modesta entità, ritenendo credibili le giustificazioni della contribuente, che riferiva tali spese a brevi sostituzioni per ferie e malattie. Le spese di segreteria, anch’esse di modesta entità, dipendevano da un utilizzo cumulativo di una sola segretaria da parte di una pluralità di professionisti.

3.Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

4. Resisteva con controricorso il contribuente.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con un unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione della L. n. 833 del 1978, art. 48, nonchè del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3″, in quanto il giudice d’appello erroneamente ha ritenuto che il rapporto di medicina generale convenzionata abbia natura parasubordinata, mentre dalla normativa regolante tale rapporto, ossia dalla L. n. 833 del 1978, art. 48, nonchè dagli accordi collettivi nazionali, emerge che tali concessioni accedono a rapporti libero professionali che si svolgono di norma su un piano di parità, non esercitando l’ente pubblico nei confronti del medico convenzionato alcun potere autoritativo. Trattasi, quindi, di lavoratore autonomo, titolare di partita Iva, che ha effettuato le proprie dichiarazioni dei redditi nel quadro RE, ossia tra i redditi di lavoro autonomo. Inoltre, l’elemento discriminante, per stabilire se sia o meno dovuta all’Irap da parte del medico convenzionato, è costituito dall’esistenza o meno di una autonoma organizzazione. Nella specie, l’esistenza dell’autonoma organizzazione emergerebbe dalla presenza di collaboratori non occasionali, come ha dichiarato la stessa contribuente che, peraltro, ha anche corrisposto somme a terzi per prestazioni direttamente afferenti la professione. Inoltre, l’elemento dirimente sarebbe costituito dalla presenza di due studi professionali. Se, dunque, il primo studio rappresenta, indubbiamente, con i beni strumentali connessi, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale di medico generico convenzionato con il servizio sanitario nazionale, un secondo studio, costituisce, però, un quid pluris, un supporto ulteriore all’attività professionale e, quindi, una componente organizzativa che si traduce in valore aggiunto per capacità di determinare un incremento della produttività. Pertanto, poichè la contribuente era dotata di lavoratori non occasionali ed utilizzava più studi, risultava pienamente integrato il presupposto impositivo dell’Irap.

1.1. Tale motivo è infondato.

1.2. Il motivo è ammissibile, contrariamente a quanto sostenuto dalla controricorrente, in quanto, l’Agenzia delle entrate ha correttamente dedotto il vizio della violazione e falsa applicazione di legge, in quanto, la materia è regolata da principi giurisprudenziali ben delineati, anche con una pronuncia a sezioni unite della di questa corte (Cass., sez.un., 10 maggio 2016, n. 9451), che costituiscono un nucleo argomentativo stratificato di principi di diritto, che deve essere rispettato nell’applicazione della normativa che regola la materia. Inoltre, quanto all’eccezione di inammissibilità formulata dalla controricorrente ai sensi dell’art. 360 bis c.p.c., si rileva che, ai fini della verifica di tale condizione di ammissibilità, l’onere di individuare decisioni e argomenti sui quali l’orientamento contestato si fonda, senza limitarsi a dichiarare la propria posizione di contrasto con la giurisprudenza di legittimità, sussiste solo nell’ipotesi di orientamento di legittimità consolidato nella materia oggetto di controversia, contrario alla tesi di parte ricorrente (Cass., 2 agosto 2017, n. 19190); tuttavia, tale profilo è estraneo alla fattispecie in esame, rispetto alla quale l’indirizzo di questa Corte, con particolare riferimento al tema del presupposto impositivo dell’Irap, si è andato consolidando negli anni, anche successivamente alla proposizione del ricorso per cassazione da parte dell’agenzia (Cass., sez. 5, 3 ottobre 2019, n. 24702).

1.3. Va subito chiarito che, per giurisprudenza consolidata di legittimità, il medico convenzionato non rientra tra i lavoratori subordinati, ma tra i lavoratori autonomi, anche ai fini previdenziali e fiscali (Cass., 27 ottobre 2010, n. 21954; Cass., Sez.Un., 21 ottobre 2005, n. 20344; Cass., 8 aprile 2008, n. 9142, ove si sottolinea che l’ente pubblico non esercita sul medico convenzionato alcun potere autoritativo, trattandosi di opera professionale, anche se contraddistinta da un peculiare assetto negoziale; Cass., Sez.Un., 10960/2011).

1.4. Tuttavia, la motivazione del giudice d’appello si sofferma solo in modo superficiale ed incidentale sull’esatta natura del rapporto di lavoro del medico convenzionato, ma fonda la sua decisione sulla ritenuta sussistenza dell’autonoma organizzazione, riscontrata per l’utilizzo di due ambulatori, per la presenza di una segretaria e per spese erogate in favore di terzi. La vera ratio decidendi della motivazione va, dunque, rinvenuta nella valutazione di tali elementi di fatto.

1.5. Il ragionamento del giudice d’appello deve essere integralmente condiviso.

1.6.Invero, la Corte costituzionale (sentenza n. 156 del 21 maggio 2001), dopo aver ribadito che l’Irap non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che, mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorchè svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali un lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto-l’autonoma organizzazione-il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto giudice di merito.

Questa Corte, a sezioni unite, ha poi affermato che il presupposto dell'”autonoma organizzazione” richiesto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il “minimo indispensabile” all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive, sicchè deve essere esclusa l’autonomia organizzativa di uno studio legale dotato soltanto di un segretario e di beni strumentali minimi (Cass.Civ., Sez. Un., 9451/2016).

In particolare, il presupposto impositivo per il professionista o per il lavoratore autonomo sussiste quando il contribuente: a) sia sotto qualsiasi forma responsabile dell’organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b)impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che ecceda la soglia di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive.

Inoltre, questa Corte, ponendosi sul solco tracciato dalle sezioni unite, ha affermato che non sussiste il presupposto della autonoma organizzazione per il medico convenzionato che si avvale nell’espletamento della propria attività professionale di una dipendente con funzioni di segretaria (Cass.Civ., 19 aprile 2018, n. 9786; analogamente nel caso in cui il professionista si avvalga di un assistente di sedia, ossia di un infermiere generico assunto part time, che si limita a svolgere mansioni di carattere esecutivo; negli stessi termini nel caso in cui il medico utilizzi beni strumentali anche se di valore superiore ai quindicimila Euro v. Cass.Civ., 25 luglio 2013, n. 18108).

Nella fattispecie in esame, è pacifico tra le parti che il contribuente (medico convenzionato) si è avvalso di una segretaria, ha affrontato spese minime per compensi a terzi, per sostituzioni o assenze per malattia, ed ha la disponibilità di due studi professionali: il primo di mq. 47; il secondo di mq. 123.

Per questa Corte, in caso di utilizzo di tre studi professionali da parte di un medico, seppure con impiego di beni strumentali di elevato ammontare, il professionista appare impiegare beni strumentali potenzialmente eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività (Cass.Civ., 7495/2018; in conformità Cass.Civ., 25720/2014, anche se si trattava di 2 studi e 4 centri sanitari; Cass.Civ., 19011/2016, con tre studi anche per consulenze private; Cass.Civ., 17742/2016, in caso di pluralità di studi, dotati ciascuno di beni strumentali di “natura elevata”; Cass.Civ., 25720/2014; Cass.Civ., 10240/2010; Cass.Civ., 17569/2016, in caso di due studi con il possesso di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile; mentre Cass. Civ., 2967/2014 ha negato l’applicazione dell’irap in caso di utilizzo di due soli studi professionali).

Pertanto, nell’ipotesi in cui il professionista disponga di un secondo studio, deve verificarsi se lo stesso sia funzionale a specifiche esigenze territoriali inerenti all’attività prestata in convenzione con il servizio sanitario nazionale (Cass., 25 gennaio 2017, n. 1860; Cass., sez. 5, 3 ottobre 2019, n. 24702; Cass., 7 dicembre 2016, n. 25238).

Tuttavia, nella specie il giudice d’appello, con adeguato accertamento di fatto, ha evidenziato che l’impiego di due studi è stato “reso necessario per fornire un migliore servizio ed assistenza alla clientela convenzionata sparsa su un vasto comprensorio territoriale, comprendente la frazione di Trestina e Città di Castello fra di loro distanti 13 km”.

Pertanto, la contribuente ha giustificato in+ modo convincente la necessità dell’utilizzo di due studi e tale circostanza, valorizzata dalla Commissione regionale nella motivazione della sentenza, non è stata in alcun modo contestata dall’agenzia delle entrate.

Inoltre, il giudice d’appello ha anche sottolineato che è stata la stessa Asl a chiedere alla contribuente l’apertura dell’ambulatorio in Città di Castello, ed anche tale accertamento di fatto non è stato in alcun modo contestato dall’agenzia delle entrate (cfr. motivazione sentenza di appello “non risulta, inoltre, contestato a riguardo che l’apertura dell’ambulatorio in Città di Castello sia stata sollecitata dalla stessa Asl”).

Pertanto, la contribuente ha fornito ampie ed articolate giustificazioni in ordine all’utilizzo dei due studi, senza che tale circostanza di fatto fossero in alcun modo contestare l’agenzia delle entrate.

Del resto, per questa Corte anche l’utilizzo di più studi professionali non costituisce autonoma organizzazione se il contribuente adduce valide ed adeguate giustificazioni in ordine alla presenza di peculiari situazioni e specifici bisogni territoriali che ne impongono la presenza (Cass., 18 gennaio 2017, n. 7459; Cass., 7 dicembre 2016, n. 25238).

Inoltre, l’utilizzo di una segretaria ed il pagamento di modesti compensi a terzi non possono giustificare l’esistenza di una autonoma organizzazione.

Infatti, per questa Corte non assumono rilevanza ai fini della configurabilità dell’autonoma organizzazione del medico di medicina generale convenzionato con il sistema sanitario nazionale la disponibilità di beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività e la corresponsione di compensi a colleghi medici in caso di sostituzione obbligatoria per malattia o per ferie, circostanza frequente nei medici di base che devono assicurare un servizio continuativo (Cass., sez. 5, 3 ottobre 2019, n. 24702; Cass., 25 agosto 2016, n. 17344).

2.Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della ricorrente e si liquidano come da dispositivo.

3. Non opera a carico dell’Agenzia ricorrente il raddoppio del contributo unificato (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 5955 del 14/03/2014, Rv. 630550; Cass., n. 889/2017).

PQM

Rigetta il ricorso.

Condanna l’agenzia delle entrate a rimborsare in favore della contribuente le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi Euro 2.000,00, oltre Euro 200, per esborsi, Iva e cpa, oltre spese generali nella misura forfettaria del 15%.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 23 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 9 giugno 2021

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