Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16008 del 09/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 09/06/2021, (ud. 12/01/2021, dep. 09/06/2021), n.16008

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 23249-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

e da:

A.C., D.G.N. & C SAS IN LIQUIDAZIONE,

D.G.N., elettivamente domiciliati in ROMA, Piazza Cavour

presso la cancelleria della Corte di Cassazione, rappresentati e

difesi dall’avvocato PIERGIOVANNI MORI;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza n. 300/2013 della COMM. TRIB. REG. TOSCANA,

depositata il 17/02/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

12/01/2021 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 300/25/2014, depositata il 17.02.2014 dalla Commissione tributaria regionale della Toscana, che, confermando la decisione del giudice di primo grado, aveva accolto, per quanto di ragione, il ricorso della D.G.N. & C s.a.s. in liquidazione, nonchè dei soci D.G.N. e A.C., avverso gli avvisi di accertamento, relativi agli anni d’imposta 2004, 2005, 2006, con cui l’Ufficio aveva ripreso a tassazione la plusvalenza realizzata, e solo parzialmente dichiarata, relativa alla cessione d’azienda.

La ricorrente ha riferito che nel 2004 aveva ceduto a terzi (alla società (OMISSIS), successivamente fallita) il complesso di beni aziendali destinati ad attività di preparazione e somministrazione al pubblico di alimenti e bevande. A tal fine era stato dichiarato il prezzo di Euro 120.334,42 (sulla cui dichiarata plusvalenza la contribuente ai fini fiscali aveva richiesto la rateizzazione del pagamento). A seguito di verifica dell’Ufficio del Registro il valore della cessione era stato invece rideterminato in Euro 211.648,00. Con accertamento per adesione il procedimento era stato definito al valore di Euro 157.150,00. Sennonchè l’Agenzia delle entrate aveva a sua volta proceduto ad accertare la plusvalenza dell’operazione nei confronti della società cedente, tenendo conto del maggior valore dell’azienda, per come rideterminato e definito dall’Ufficio dei registro, rispetto al dichiarato. Erano dunque seguiti gli atti impositivi nei confronti della società di persone nonchè dei soci per il recupero delle maggiori imposte, rateizzate in più annualità (2004/2008).

I contribuenti avevano pertanto impugnato gli avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Firenze, la quale, riuniti i ricorsi relativi agli anni d’imposta 2004/2006, aveva accolto in parte le ragioni dei ricorrenti con sentenza n. 150/19/2011. Agenzia delle entrate e contribuenti, ciascuno per quanto soccombente, avevano appellato la sentenza dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Toscana, che con la pronuncia ora al vaglio della Corte aveva rigettato entrambe gli appelli, confermando la decisione di primo grado. Il giudice regionale ha confermato la riduzione di Euro 60.941,90 della maggiore plusvalenza pretesa dall’Amministrazione finanziaria, corrispondente all’importo del corrispettivo che a società cedente lamentava non fosse stato mai versato dalla società acquirente.

L’Ufficio ha censurato la sentenza affidandosi ad un solo motivo, con il quale ha lamentato la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 86 e art. 109, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente applicato il principio di cassa e non di competenza ai fini del riconoscimento dei corrispettivi di cessione, valorizzando pertanto la circostanza che parte del prezzo non fosse stato più corrisposto dal cessionario. Ha dunque chiesto la cassazione della sentenza, con ogni conseguente statuizione.

Si sono costituiti i contribuenti, che hanno contestato le ragioni del ricorso, del quale hanno chiesto rigetto, ed hanno a loro volta impugnato la sentenza con ricorso incidentale, affidandosi a tre motivi:

con il primo per nullità della sentenza per “motivazione apparente e/o illogica in ordine al valore dell’azienda ceduta accertato ai fini dell’imposta di registro”, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, risultando incomprensibili i valori attribuiti all’azienda;

con il secondo per nullità della sentenza per mancata pronuncia sulla affermata inesistenza di una maggiore plusvalenza, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, perchè il giudice regionale non avrebbe esaminato l’appello incidentale dei contribuenti, insistente sulla veridicità del prezzo dichiarato e sulla differenza dei presupposti richiesti per determinare il valore di un bene ai fini dell’imposta di registro e il valore del medesimo bene ai fini delle imposte dirette;

con il terzo per violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), e dell’art. 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che l’accertamento del valore del bene ai fini dell’imposta di registro costituisse idonea presunzione anche in sede d’accertamento della plusvalenza.

Ha pertanto richiesto la cassazione della sentenza con ogni conseguente statuizione.

Nell’adunanza camerale del 12 gennaio 2021 la causa è stata trattata e decisa.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Esaminando il ricorso principale, con un unico motivo l’Agenzia delle entrate si è doluta della decisione con la quale la Commissione regionale ha ritenuto di ridurre la plusvalenza accertata, scomputando la parte del corrispettivo non versato dall’acquirente, così violando il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 86 e art. 109, comma 2, il motivo è fondato. La decisione viola le regole del concorso dei ricavi alla formazione del reddito, atteso che, secondo l’art. 109, comma 2, lett. a), “i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti…. alla data…. della stipulazione dell’atto… per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale…”. Ne deriva che il ricavo doveva essere registrato – anche ai fini dell’emersione della plusvalenza – nell’esercizio in cui è avvenuta la cessione dell’azienda, coincidente con gli effetti traslativi della cessione medesima. Nessun rilievo poteva invece assumere la circostanza che parte del prezzo non fosse stato più effettivamente corrisposto. La giurisprudenza, compresa quella citata in sentenza, non ha mai affermato principi che si discostano dalla piana lettura della norma. Nello stesso precedente citato dal giudice d’appello (Cass., 8/08/2005, n. 16700) si afferma il solo principio secondo cui “In tema di imposte sui redditi d’impresa, per la determinazione della plusvalenza realizzata con la vendita di un immobile, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 54, in base all’inequivoco significato del termine “corrispettivo”, occorre avere riguardo alla differenza fra il prezzo di cessione e quello di acquisto, e non al valore di mercato del bene, come per l’imposta di registro, essendo i principi relativi alla determinazione del valore di un bene che viene trasferito diversi a seconda dell’imposta da applicare.”. Di contro si è avvertito che, in tema di imposte sui redditi, la plusvalenza fiscalmente rilevante collegata alla cessione di un’azienda si realizza al momento della conclusione del contratto, mentre non hanno rilievo alcuno le vicende successive relative all’adempimento degli obblighi contrattuali, quali l’omessa percezione dei prezzo o la sua eventuale rateizzazione, o l’estinzione dell’obbligazione per effetto di una transazione di carattere novativo, successivamente intervenuta (Cass., 23/02/2011, n. 4365; 7/06/2018, n. 14848; 9/01/2019, n. 348).

Il giudice d’appello non ha fatto applicazione dei suddetti principi, sicchè la decisione va cassata sul punto.

Deve essere ora esaminato il ricorso incidentale, che censura la decisione in radice, ossia in ordine alla sussistenza stessa della maggiore plusvalenza pretesa dall’Amministrazione finanziaria rispetto a quanto dichiarato dai contribuenti.

La Commissione regionale, dopo aver dato atto che l’Agenzia delle entrate aveva fondato a pretesa impositiva sul valore del bene determinato ai fini dell’imposta di registro, ritenuto vincolante per le imposte dirette, e aver riportato le difese dei contribuenti, secondo cui la plusvalenza non era stata mai stata concordata dai cedenti con l’Ufficio dei registro, e di contro avevano fornito -a loro dire – la prova del prezzo predeterminato per la cessione dell’azienda, ha osservato che “nel merito occorre ricordare che a seguito dell’istanza di adesione al procedimento di accertamento dell’Ufficio del registro di Prato la parte acquirente aveva aderito alla determinazione di un prezzo di cessione di Euro 157.150,00 ai soli fini dell’imposta di registro, essendo tale atto ininfluente ai fini delle imposte sul reddito dei venditori, ma successivamente l’Ufficio aveva elevato il valore della ditta ad Euro 211.648,00 determinando così una differenza di Euro 91.313,58 da attribuire ai soci della D.G.N. & C. S.A.S. quale maggior reddito derivante dalla vendita. Nel caso in esame le parti contribuenti hanno dimostrato che non è mai stato loro pagato dalla parte acquirente l’importo di Euro 60.941,90 per il quale risulta essere stato emesso decreto ingiuntivo non percepito: conseguentemente ai soci, quali persone fisiche, non può essere imputata tale somma. Ed è per questi motivi che la sentenza della C.T.P. giustamente determina la plusvalenza da attribuire ai soci nella differenza fra il maggior valore accertato ai fini dell’imposta di registro e la somma non percepita dai venditori…”,

Per quarto comprensibile dal tenore, poco perspicuo, della pronuncia, il giudice d’appello, dopo aver riportato le rispettive posizioni, a parte la contraddizione in cui cade nella individuazione della maggiore plusvalenza accertata dall’Amministrazione finanziaria (Euro 211.648,00, corrispondente all’iniziale accertamento dell’Ufficio del registro, e non Euro 157.150,00, concordato poi con l’Ufficio del registro), pur accennando alla ininfluenza sulla determinazione della plusvalenza, in sede di imposte dirette, del valore de bene accertato ai fini dell’imposta di registro, ha ritenuto di escludere dalla plusvalenza la parte del corrispettivo non pagato dall’acquirente, per il resto invece riconoscendo la validità della maggior plusvalenza pretesa dall’Amministrazione finanziaria, fondata sugli esiti dell’accertamento ai fini del registro.

Ebbene, il primo motivo del ricorso incidentale, con il quale i contribuenti denunciano la contraddittorietà e l’apparenza della motivazione della sentenza, risultando incomprensibile il riferimento al valore del bene ai fini della determinazione della plusvalenza (Euro 211.648,00 oppure Euro 157.150,00), è inammissibile. Premesso che anche dal ricorso dell’Agenzia delle entrate risulta incontestato che la plusvalenza sia stata accertata nella misura di Euro 157.150,00 (cfr. pag. 3 del ricorso dell’Agenzia, nonchè pagg. 11/12 del ricorso incidentale dei contribuenti, in cui si riporta l’estratto dell’avviso di accertamento notificato alla società D.G.), l’errore in cui evidentemente cade la sentenza impugnata è riconducibile ad un errore percettivo, che poteva ai più essere sollevato ai sensi dell’art. 395 c.p.c. e non denunciando una nullità processuale della decisione.

Non trova accoglimento il secondo motivo del ricorso incidentale, con il quale ci si duole di un vizio processuale inficiante la validità della pronuncia perchè il giudice regionale non avrebbe esaminato l’appello incidentale dei contribuenti, che insisteva sulla differenza dei presupposti richiesti dall’imposta del registro e dalle imposte dirette per la determinazione dei valore di un bene, nonchè sulla circostanza di aver fornito la prova della veridicità del prezzo.

Sia pur con forma molto incerta il giudice regionale ha riferito della posizione dell’Agenzia delle entrate sulla legittimità dell’accertamento di una maggiore plusvalenza, fondata sul valore determinato ai fini dell’imposta di registro; ha mostrato di essere consapevole delle censure allegate dai contribuenti sul criterio adottato dall’Amministrazione finanziaria; ha affermato infine che “giustamente” la Commissione tributaria provinciale ha determinato la “plusvalenza da attribuire ai soci nella differenza fra il maggior valore accertato ai fini dell’imposta di registro e la somma non percepita dai venditori”, con ciò evidentemente aderendo ad un criterio di determinazione dalla plusvalenza relazionato al valore di cessione dell’azienda, riconosciuto in sede di accertamento dell’imposta di registro.

Anche questo motivo di nullità della sentenza in conclusione non è fondato.

Con il terzo motivo i ricorrenti incidentali lamentano l’errore di diritto in cui sarebbe incorso il giudice regionale nell’aver ritenuto che l’accertamento del valore del bene ai fini dell’imposta di registro costituisse idonea presunzione anche per l’accertamento della plusvalenza. Nel motivo dunque si rimprovera che il criterio adottato si sia tradotto nella mera trasposizione dei valori definiti ai fini dell’imposta di registro,

Premesso che, per quanto sopra chiarito, la sentenza ha identificato la plusvalenza nella misura corrispondente al valore venale del bene, accertato ai fini del registro, il motivo di censura è fondato.

Le argomentazioni della ricorrente ripercorrono l’orientamento interpretativo della disciplina, secondo quanto dispone il D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3, in forza dei quale “Gli artt. 58,68,85 e 86 T.U.I.R., approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5,5 bis, 6 e 7, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonchè per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore, anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro di cui ai D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347”,

A seguito dell’intervento legislativo, la cui norma costituisce interpretazione autentica della previgente disciplina con efficacia dunque retroattiva, questa Corte ha affermato che ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi l’art. 5 cit. esclude che l’Amministrazione possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, la plusvalenza realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro (cfr. Cass., nn. 9513 del 2018; 19227 del 2017; 12265 del 2017; 6135 dei 2016; 11543 del 2016).

E’ necessario invece che l’Ufficio individui ulteriori indizi, gravi, precisi e concordanti, che supportino l’accertamento del maggior corrispettivo rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, che a sua volta, ove voglia contestare le determinazioni dell’Amministrazione finanziaria, è gravato della prova contraria (Cass., 8/05/2019, n. 12131).

L’interpretazione autentica della disciplina, laddove è previsto che il maggior corrispettivo ai fini dell’imposta di registro sia stato “dichiarato, accertato o definito”, va intesa nel senso della irrilevanza della sua determinazione non solo in sede di accertamento, ma anche in occasione di qualunque modalità di definizione.

Ebbene, la motivazione della sentenza del giudice regionale non ha tenuto conto della diversa natura delle due imposte e del diverso meccanismo di determinazione del valore del bene ceduto, senza che possa sovrapporsi il valore determinato ai fini della determinazione dell’imposta di registro con la valutazione del corrispettivo ai fini dell’accertamento della plusvaienza, diversità poi definitivamente riconosciuta dal D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3, norma di interpretazione autentica.

La sentenza va pertanto cassata e il processo va rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che, oltre che sulle spese del giudizio di legittimità, deciderà il merito tenendo conto del principio di diritto somministrato.

PQM

La Corte accoglie il ricorso principale, accoglie ii terzo motivo del ricorso incidentale, rigettando il primo e il secondo. Cassa la decisione e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 12 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 9 giugno 2021